Deterioro de créditos por insolvencias de los deudores

Las dotaciones por perdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, en principio son un gasto fiscalmente deducible, salvo en los casos en que la normativa tributaria no lo permita por tratarse de entidades públicas o personas o entidades vinculadas, o corresponder a estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes o deudores, salvo que se trate de una entidad de reducida dimensión.

Contablemente los derechos de cobro son un activo financiero que según el PGC se calificarán normalmente en la cartera de “Préstamos y partidas a cobrar”. En dicha cartera se incluyen:

• Los créditos por operaciones comerciales: activos financieros que se originan en la venta de bienes y la prestación de servicios por operaciones de tráfico de la empresa.
• Los créditos por operaciones no comerciales: activos financieros que, no siendo instrumentos de patrimonio ni derivados, no tienen origen comercial, cuyos cobros son de cuantía determinada o determinable y que no se negocian en un merado activo.

En cuanto a su valoración contable, estos derechos de cobro se valorarán a coste amortizado, en función del tipo de interés efectivo. No obstante, los créditos comerciales, y algunos no comerciales, con vencimiento no superior al año se pueden valorar inicialmente por su valor nominal y así continuarán valorados, salvo que se hubiesen deteriorado.

El PGC establece respecto al deterioro de valor de los activos lo siguiente:

“Al menos al cierre del ejercicio, deberán efectuarse las correcciones valorativas necesarias siempre que exista evidencia objetiva de que el valor de un crédito, o de un grupo de créditos con similares características de riesgo valorados colectivamente, se ha deteriorado como resultado de uno o más eventos que hayan ocurrido después de su reconocimiento inicial y que ocasionen una reducción o retraso en los flujos de efectivo estimados futuros, que pueden venir motivados por la insolvencia del deudor.

La pérdida por deterioro del valor de estos activos financieros será la diferencia entre su valor en libros y el valor actual de los flujos de efectivo futuros que se estima van a generar, descontados al tipo de interés efectivo calculado en el momento de su reconocimiento inicial. Para los activos financieros a tipo de interés variable, se empleará el tipo de interés efectivo que corresponda a la fecha de cierre de las cuentas anuales de acuerdo con las condiciones contractuales. En el cálculo de las pérdidas por deterioro de un grupo de activos financieros se podrán utilizar modelos basados en fórmulas o métodos estadísticos.

Las correcciones valorativas por deterioro, así como su reversión cuando el importe de dicha pérdida disminuyese por causas relacionadas con un evento posterior, se reconocerán como un gasto o un ingreso, respectivamente, en la cuenta de pérdidas y ganancias. La reversión del deterioro tendrá como límite el valor en libros del crédito que estaría reconocido en la fecha de reversión si no se hubiese registrado el deterioro del valor.”

Pueden existir posibles diferencias entre el ámbito contable y el fiscal causadas por la dotación de estas pérdidas por deterioro. Los problemas más frecuentes derivan de la falta de coincidencia temporal entre la contabilización de la pérdida y el momento en que fiscalmente tiene carácter de gasto deducible. Así, para que una pérdida por deterioro tenga el carácter de fiscalmente deducible deberán de haber transcurrido 6 meses desde el vencimiento de la obligación y el cierre del ejercicio, salvo excepciones como en el caso de las situaciones de concurso, alzamiento de bienes y obligaciones reclamadas judicialmente o que son objeto de litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su corbo.

Cuando se da el caso de que no coincide el tiempo entre la contabilización de la pérdida por deterioro y su consideración como gasto fiscal surge una diferencia temporal positiva que motiva un ajuste positivo al resultado contable antes de impuestos para determinar la base imponible. También existirá una diferencia temporaria puesto que no coincide el valor contable y el fiscal del crédito que se ha deteriorado. Así, surgirá un activo por impuesto diferido, cuya valoración será igual al producto del tipo de gravamen del impuesto sobre sociedades por el importe de la diferencia temporaria existente en esa fecha.

Posteriormente cuando se den las circunstancias para que la pérdida sea considerada gasto deducible fiscalmente, revertirá la diferencia temporal, produciéndose un ajuste negativo al resultado contable antes de impuestos. Igualmente, se produce la reversión de la diferencia temporaria ya que el valor contable y el fiscal del crédito deteriorado vuelven a coincidir.

Si fiscalmente, el crédito no tendrá nunca el carácter de deducible, estamos antes una diferencia entre el resultado contable y la base imponible que, en principio, tendrá el carácter de permanente.