12. Diferencias temporarias derivadas de ingresos registrados directamente en el patrimonio neto
Como ya se comentó anteriormente, el importe del impuesto sobre beneficios devengado en el ejercicio, originado con motivo de una transacción o suceso que se hubiese reconocido directamente en una partida de patrimonio neto, o a causa de una combinación de negocios se contabilizará en la cuenta 830:
- 830 «Impuesto sobre beneficios».
- 8300 «Impuesto corriente».
- 8301 «Impuesto diferido».
«Los activos y pasivos por impuesto corriente y diferido que se relacionen con una transacción o suceso que se hubiese reconocido directamente en una partida del patrimonio neto se reconocerán con cargo o abono a dicha partida».
«Las cuentas 8300 "Impuesto corriente" y 8301 "Impuesto diferido", al cierre del ejercicio, se cargarán o abonarán, con abono o cargo a las correspondientes cuentas del subgrupo 13».
Al igual que ocurre con el resto de las cuentas de los grupos 8 y 9, la cuenta 830 no se incorpora a la cuenta de Pérdidas y ganancias (cuenta que únicamente incluye cuentas de los grupos 6 y 7).
EJEMPLO 6
Una sociedad adquiere en el año 1 un activo financiero clasificado como disponible para la venta por un precio de adquisición de 20.000. Al cierre del ejercicio su valor razonable es de 22.000. Tipo de gravamen: 30%.
El valor fiscal del activo es su precio de adquisición, es decir, 20.000.
El activo financiero es vendido en el año 2 por 23.000.
• Año 1. Asiento correspondiente a la adquisición:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Activo financiero | 20.000,00 | |
| Tesorería (57-) | 20.000,00 |
• 31-12-Año 1. Asiento de ajuste a valor razonable:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Activo financiero (–) | 2.000,00 | |
| Beneficios en activos financieros disponibles para la venta (900) (22.000 – 20.000) | 2.000,00 |
• Traspaso del ingreso de patrimonio a una cuenta del subgrupo 13 que figurará en el balance dentro del patrimonio neto:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Beneficios en activos financieros disponibles para la venta (900) | 2.000,00 | |
| Ajustes por valoración en instrumentos financieros (133) | 2.000,00 |
• Registro del efecto impositivo, derivado de la revalorización, el cual genera una diferencia temporaria imponible:
Años |
Valor en libros |
Base fiscal |
Diferencia temporaria imponible |
Pasivo diferido |
| Año 1 | 22.000 | 20.000 | – 2.000 | – 600 |
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Impuesto diferido (8301) | 600,00 | |
| Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479) (30% x 2.000) | 600,00 |
• Traspaso del impuesto diferido a la cuenta 133:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Ajustes por valoración en instrumentos financieros (133) | 600,00 | |
| Impuesto diferido (8301) | 600,00 |
De lo anterior se deduce que en el pasivo del balance a 31-12-Año 1 figurarán las siguientes cuentas:
| 133. Ajustes por valoración en instrumentos financieros (70% × 2.000) | 1.400 |
| 479. Pasivos por diferencias temporarias imponibles (30% × 2.000) | 600 |
Como se puede observar en el balance figura registrado el incremento de patrimonio que en relación con el activo financiero de la empresa se está produciendo a fecha de cierre (2.000), pero cuando el activo se realice, la plusvalía derivada de la venta tendrá efecto impositivo, lo que implica que el incremento neto para la empresa es del 70% de la revalorización, por lo que en el balance figuran ambos importes de forma separada, para que del mismo se puedan efectuar valoraciones correctas.
• Año 2. Asientos correspondientes a la revalorización y venta:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Activo financiero | 1.000,00 | |
| Beneficios en activos financieros disponibles para la venta (900) | 1.000,00 |
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Tesorería (57-) | 23.000,00 | |
| Activo financiero | 23.000,00 |
• 31-12-Año 2. Traspaso del ingreso de patrimonio a la cuenta 133:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Beneficios en activos financieros disponibles para la venta (900) | 1.000,00 | |
| Ajustes por valoración en instrumentos financieros (133) | 1.000,00 |
• Imputación de la diferencia temporaria imponible, ya que al haberse realizado el beneficio, habrá que pagar por el mismo:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479) | 600,00 | |
| Impuesto diferido (8301) | 600,00 |
• Incorporación del impuesto diferido a la cuenta 133 para su imputación a resultados:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Impuesto diferido (8301) | 600,00 | |
| Ajustes por valoración en instrumentos financieros (133) | 600,00 |
• Imputación del beneficio realizado a la cuenta de Pérdidas y ganancias:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Transferencia de beneficios en activos financieros disponibles para la venta (802) | 3.000,00 | |
| Beneficios de disponibles para la venta (763) | 3.000,00 |
• Imputación de la 133 a ingresos de patrimonio:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Ajustes por valoración en instrumentos financieros (133) | 3.000,00 | |
| Transferencia de beneficios en activos financieros disponibles para la venta (802) | 3.000,00 |
Vemos que en el año 2, al haberse realizado el activo la plusvalía obtenida de 3.000, ha sido finalmente registrada en la cuenta 763 «Beneficios de disponibles para la venta», la cual se incorporará a Pérdidas y ganancias y el 30% de la mencionada plusvalía se incluirá en el impuesto corriente del ejercicio.
EJEMPLO 7
Una sociedad recibe al inicio del año 1 una subvención representada en un bien amortizable en cinco años, por importe de 1.000.
Año 1 |
Año 2 |
|
| Beneficio antes de impuestos | 4.000 | 6.000 |
| Tipo de gravamen | 30% | 30% |
| Deducciones en cuota | 200 | 600 |
| Retenciones y pagos a cuenta | 400 | 300 |
• Año 1. Asiento correspondiente a la adquisición del inmovilizado subvencionado:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Inmovilizado material (21-) | 1.000,00 | |
| Ingresos de subvenciones oficiales de capital (940) | 1.000,00 |
• 31-12-Año 1. Asiento correspondiente a la amortización del inmovilizado:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Amortización inmovilizado material (681) | 200,00 | |
| Amortización acumulada inmovilizado material (281) (1.000/5) | 200,00 |
• Traspaso del ingreso de patrimonio a una cuenta del subgrupo 13, puesto que se trata de un ingreso a imputar al patrimonio en varios ejercicios:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Ingresos de subvenciones oficiales de capital (940) | 1.000,00 | |
| Subvenciones oficiales de capital (130) | 1.000,00 |
• Imputación como ingreso de patrimonio de la subvención imputada a resultados del ejercicio:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Subvenciones oficiales de capital (130) | 200,00 | |
| Transferencia de subvenciones oficiales de capital (840) | 200,00 |
• Traspaso de la 840 a la cuenta de Pérdidas y ganancias a través de la cuenta 746:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Transferencia de subvenciones oficiales de capital (840) | 200,00 | |
| Ingresos de subvención imputados a resultados del ejercicio (746) | 200,00 |
El importe de 200 de subvención imputada a resultados del ejercicio se encuentra contabilizado en la cuenta 746, que como cuenta del grupo 7 se traspasará a Pérdidas y ganancias formando parte del beneficio antes de impuestos del ejercicio, cuyo efecto impositivo por importe de 60 (30% x 200), formará parte del impuesto corriente, es decir, de la cuenta 6300.
• Registro del pasivo diferido correspondiente al ingreso por subvención a imputar en ejercicios futuros:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Impuesto diferido (8301) | 240,00 | |
| Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479) (30% x 800) | 240,00 |
• Traspaso del impuesto diferido a la cuenta 130:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Subvenciones oficiales de capital (130) | 240,00 | |
| Impuesto diferido (8301) | 240,00 |
El movimiento de las cuentas (130) «Subvenciones oficiales de capital» y (479) «Pasivos por diferencias temporarias imponibles», a lo largo del año 1, han sido los siguientes:
| Subvenciones oficiales de capital (130) | |
200,00 240,00 |
1.000,00 |
| 440,00 | |
Saldo 560,00 |
|
Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479) |
|
| Saldo 240,00 | 240,00 |
En el siguiente cuadro se presentan en la primera columna los importes imputados como ingreso de patrimonio del ejercicio que a su vez son imputados a la cuenta de Pérdidas y ganancias a través de la cuenta 746.
Mientras que en las dos columnas siguientes se presentan los saldos que las cuentas de balance (130) «Subvenciones oficiales de capital» y (479) «Pasivos por diferencias temporarias imponibles», presentarán al final de cada uno de los cinco años.
Años |
Ingresos de patrimonio |
Pasivos por diferencias temporarias imponible |
|
(840)/(746) |
(130) |
(479) |
|
| 1 | 200 | 560 | 240 |
| 2 | 200 | 420 | 180 |
| 3 | 200 | 280 | 120 |
| 4 | 200 | 140 | 60 |
| 5 | 200 | – | – |
Liquidación del impuesto |
Cálculo de la cuota a pagar |
| Beneficio antes de impuestos | 4.000 |
| ± Diferencias temporarias | |
| Base imponible | 4.000 |
| Tipo de gravamen | 30% |
| Cuota íntegra | 1.200 |
| Deducciones en cuota | – 200 |
| Cuota líquida | 1.000 |
| Retenciones y pagos a cuenta | – 400 |
| Cuota diferencial | 600 |
• Asiento correspondiente al impuesto corriente:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Impuesto corriente (6300) | 1.000,00 | |
| H.ª P.ª, retenciones y pagos a cuenta (473) | 400,00 | |
| H.ª P.ª, acreedora por Impuesto sobre Sociedades (4752) | 600,00 |
• Traspaso del impuesto corriente a la cuenta de Pérdidas y ganancias:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Resultado del ejercicio (129) | 1.000,00 | |
| Impuesto corriente (6300) | 1.000,00 |
• 31-12-Año 2. Asiento correspondiente a la amortización del inmovilizado:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Amortización inmovilizado material (681) | 200,00 | |
| Amortización acumulada inmovilizado material (281) (1.000/5) | 200,00 |
• Asiento correspondiente al gasto vinculado a la subvención a imputar a la cuenta de Pérdidas y ganancias del ejercicio:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Impuesto diferido (8301) | 60,00 | |
| Subvenciones oficiales de capital (130) | 60,00 |
• Imputación como ingreso de patrimonio de la subvención imputada a resultados del ejercicio:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Subvenciones oficiales de capital (130) | 200,00 | |
| Transferencia de subvenciones oficiales de capital (840) | 200,00 |
• Traspaso de la 840 a la cuenta de Pérdidas y ganancias a través de la cuenta 746:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Transferencia de subvenciones oficiales de capital (840) | 200,00 | |
| Ingresos de subvención imputados a resultados del ejercicio (746) | 200,00 |
• Imputación al ejercicio de la diferencia temporaria imponible correspondiente al ejercicio:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479) | 60,00 | |
| Impuesto diferido (8301) | 60,00 |
El movimiento de las cuentas (130) «Subvenciones oficiales de capital» y (479) «Pasivos por diferencias temporarias imponibles», a lo largo del año 2, han sido los siguientes:
Subvenciones oficiales de capital (130) |
|
| 560,00 | |
200,00 |
60,00 |
| Saldo 420,00 | |
Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479) |
|
60,00 |
240,00 |
Saldo 180,00 |
|
| Liquidación del impuesto | Cálculo de la cuota a pagar |
| Beneficio antes de impuestos | 6.000 |
| ± Diferencias temporarias | |
| Base imponible | 6.000 |
| Tipo de gravamen | 30% |
| Cuota íntegra | 1.800 |
| Deducciones en cuota | – 600 |
| Cuota líquida | 1.200 |
| Retenciones y pagos a cuenta | – 300 |
| Cuota diferencial | 900 |
• Asiento correspondiente al impuesto corriente:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Impuesto corriente (6300) | 1.200,00 | |
| H.ª P.ª, retenciones y pagos a cuenta (473) | 300,00 | |
| H.ª P.ª, acreedora por Impuesto sobre Sociedades (4752) | 900,00 |
• Traspaso del impuesto corriente a la cuenta de Pérdidas y ganancias:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Resultado del ejercicio (129) | 1.200,00 | |
| Impuesto corriente (6300) | 1.200,00 |