16. Ingresos fiscales a distribuir en varios ejercicios

La norma 13.ª del PGC 07 establece:

«Aquellas deducciones y otras ventajas fiscales en la cuota del impuesto que tengan una naturaleza económica asimilable a las subvenciones, se podrán registrar de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 4 de esta norma y en la norma relativa a subvenciones, donaciones y legados recibidos (norma 18.ª).»

Apartado 4: «El gasto o el ingreso por impuesto diferido se corresponderá con el reconocimiento y la cancelación de los pasivos y activos por impuesto diferido, así como en su caso por el reconocimiento e imputación a la cuenta de Pérdidas y ganancias del ingreso directamente imputado al patrimonio neto que pueda resultar de la contabilización de aquellas deducciones y otras ventajas fiscales que tengan la naturaleza económica de subvención.»

En este punto también vuelven a coincidir el Plan de 1990 y el PGC 07, al establecer ambos que las deducciones y otras ventajas fiscales que tengan la naturaleza de subvención (aquellas que han sido motivadas por activos depreciables), se pueden registrar como un ingreso a distribuir en varios ejercicios.

Ahora bien, aunque en la norma únicamente se establece la opción de distribuir las deducciones y otras ventajas fiscales de la cuota del impuesto, en las definiciones contables (quinta parte) y en el cuadro de cuentas (cuarta parte), se observa que el mismo tratamiento es aplicable a las diferencias permanentes (no definidas en la norma 13.ª de registro y valoración del Impuesto sobre Sociedades, ya que las mencionadas diferencias no han de ser contabilizadas) negativas.

Así, las cuentas a utilizar para llevar a cabo la periodificación se presentan en los dos cuadros siguientes:

Plan de 1990
PGC 07
137 Ingresos fiscales por diferencias permanentes a distribuir en varios ejercicios
1370 Ingresos fiscales por diferencias permanentes a distribuir en varios ejercicios
138 Ingresos fiscales por deducciones y bonificaciones fiscales a distribuir en varios ejercicios
1371 Ingresos fiscales por deducciones y bonificaciones fiscales a distribuir en varios ejercicios
Plan de 1990
PGC 07
La cuenta a utilizar es exclusivamente la 630 Impuesto sobre beneficios
834 Ingresos fiscales por diferencias permanentes835 Ingresos fiscales por deducciones y bonificaciones
836 Transferencia de diferencias permanentes837 Transferencia de deducciones y bonificaciones
Las cuentas anteriores se cargarán o abonarán al cierre, con cargo o abono, según corresponda, a las cuentas 1370 y 1371.

El PGC 07 establece que la cuenta 137 «Ingresos fiscales a distribuir en varios ejercicios», se utilizará para registrar aquellas:

«Ventajas fiscales materializadas en diferencias permanentes, y deducciones y bonificaciones que, por tener una naturaleza económica asimilable a las subvenciones, son objeto de imputación a la cuenta de Pérdidas y ganancias en varios ejercicios.

A estos efectos las diferencias permanentes, se materializan, con carácter general, en ingresos que no se incorporan en la determinación de la base imponible del impuesto sobre beneficios, y que no revierten en períodos posteriores.»

EJEMPLO 11

Una empresa ha adquirido al inicio del año 1 un bien amortizable en cinco años, cuya adquisición le ha generado a la empresa una deducción en la cuota del Impuesto sobre Sociedades de 100, la cual se va a proceder a distribuir a lo largo de la vida del bien.

  Año 1 Año 2
Beneficio antes de impuestos 4.000 6.000
Tipo de gravamen 30% 30%
Deducciones y bonificaciones 200 600
Retenciones y pagos a cuenta 400 300
Liquidación del impuesto
Cálculo de la cuota a pagar
Año 1
Año 2
Beneficio antes de impuestos 4.000 6.000
± Diferencias temporarias
Base imponible 4.000 6.000
Tipo de gravamen 30% 30%
Cuota íntegra 1.200 1.800
Deducciones en cuota – 200 – 600
Cuota líquida 1.000 1.200
Retenciones y pagos a cuenta – 400 – 300
Cuota diferencial 600 900

AÑO 1

• Asiento correspondiente al impuesto corriente:

Concepto Debe Haber
Impuesto corriente (6300) 1.000,00  
H.ª P.ª, retenciones y pagos a cuenta (473)   400,00
H.ª P.ª, acreedora por Impuesto sobre Sociedades (4752)   600,00

• Asiento correspondiente al efecto impositivo de la deducción a distribuir en varios ejercicios:

Concepto Debe Haber
Impuesto diferido (6301) 80,00  
Ingresos fiscales por deducciones y bonificaciones (835) (100/5 x 4)   80,00

• Asiento correspondiente al traspaso del ingreso de patrimonio a la 1371:

Concepto Debe Haber
Ingresos fiscales por deducciones y bonificaciones (835) 80,00  
Ingresos fiscales por deducciones y bonificaciones a distribuir en varios ejercicios (1371)   80,00

• Imputación del efecto impositivo al resultado del ejercicio:

Concepto Debe Haber
Resultado del ejercicio (129) 1.080,00  
Impuesto corriente (6300)   1.000,00
Impuesto diferido (6301)   80,00

AÑO 2

• Asiento correspondiente al impuesto corriente:

Concepto Debe Haber
Impuesto corriente (6300) 1.200,00  
H.ª P.ª, retenciones y pagos a cuenta (473)   300,00
H.ª P.ª, acreedora por Impuesto sobre Sociedades (4752)   900,00

• Asiento correspondiente al efecto impositivo de la deducción a imputar al ejercicio en correlación con la depreciación del activo:

Concepto Debe Haber
Transferencia de deducciones y bonificaciones (837) 20,00  
Impuesto diferido (6301)   20,00

• Asiento a efectuar al cierre del ejercicio, por el traspaso del ingreso imputado a patrimonio a la 1371:

Concepto Debe Haber
Ingresos fiscales por deducciones y bonificaciones a distribuir en varios ejercicios (1371) 20,00  
Transferencia de deducciones y bonificaciones (837)   20,00

• Imputación del efecto impositivo al resultado del ejercicio:

Concepto Debe Haber
Impuesto diferido (6301) 20,00  
Resultado del ejercicio (129) 1.180,00  
Impuesto corriente (6300)   1.200,00