Tratamiento con efecto impositivo de los gastos de constitución
Una de las grandes novedades que nos aportó el PGC 2007 fue el tratamiento contable de los gastos de primer establecimiento y los gastos de constitución y ampliación de capital, respecto a los cuales en el PGC de 1990 existía la posibilidad de activarlos en el subgrupo 27 y proceder a su amortización en el plazo máximo de cinco años.
El PGC 2007 cambia radicalmente este concepto y en la introducción del mismo se indica:
«Cabe también mencionar el nuevo tratamiento de los gastos de primer establecimiento, que deberán contabilizarse en la cuenta de pérdidas y ganancias como gastos del ejercicio en el que se incurran. Por el contrario, los gastos de constitución y ampliación de capital se imputarán directamente al patrimonio neto de la empresa sin pasar por la citada cuenta de pérdidas y ganancias. Estos gastos lucirán en el estado de cambios en el patrimonio neto total, formando parte del conjunto de variaciones del patrimonio neto del ejercicio.»
Podemos observar que la nueva norma da un tratamiento muy diferente a ambas partidas –gastos de constitución y ampliación de capital menores reservas y gastos de primer establecimiento menores resultados del ejercicio–.
La imputación a reservas de los gastos de constitución y de primer establecimiento concuerda con lo establecido en la NRV 9.ª del PGC, la cual en el apartado relativo a los Instrumentos de patrimonio propios señala:
«Los gastos derivados de estas transacciones, incluidos los gastos de emisión de estos instrumentos, tales como honorarios de letrados, notarios, y registradores; impresión de memorias, boletines y títulos; tributos; publicidad; comisiones y otros gastos de colocación, se registrarán directamente contra el patrimonio neto como menores reservas.»
Por otro lado, dado que los gastos de constitución y ampliación de capital son gastos deducibles en el Impuesto sobre Sociedades, es importante señalar que la disminución de reservas que hay que reflejar será el importe neto de esa cuantía de estos gastos.
En este sentido, en los movimientos de la cuenta «Reservas voluntarias» recogidos en la quinta parte del PGC se indica:
«Los gastos de transacción de instrumentos de patrimonio propio se imputarán a reservas de libre disposición. Con carácter general, se imputarán a las reservas voluntarias, registrándose del modo siguiente:
- Se cargará por el importe de los gastos, con abono a cuentas del subgrupo 57.
- Se abonará por el gasto por impuesto sobre beneficios relacionado con los gastos de transacción, con cargo a la correspondiente cuenta del subgrupo 47.»
EJEMPLO
La sociedad «ALFA» tiene un beneficio antes de impuesto en el año 20X15 de 11.000 u.m. Durante el ejercicio hizo una ampliación de capital por 50.000 totalmente desembolsada. Las deducciones a efectos de la liquidación del Impuesto sobre Sociedades son 500 y las retenciones y pagos a cuenta 700. Los gastos de ampliación fueron 1.000. Tipo impositivo 30%.
SOLUCIÓN
Por la ampliación y los gastos:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros (572) | 49.000 | |
| Reservas voluntarias (113) | 1.000 | |
| Capital social (100) | 50.000 |
Liquidación del Impuesto sobre Sociedades:
Liquidación modelo 200 AEAT | |
Beneficio antes de impuestos +/- Ajuste Gastos de constitución | 11.000
–1.000 |
Base imponible Tipo de gravamen Cuota íntegra Deducciones y bonificaciones Cuota líquida Retenciones y pagos a cuenta Cuota diferencial | 10.000 30% 3.000 –500 2.500 –700 1.800 |
Cálculo gasto devengado por el Impuesto sobre Sociedades:
Conceptos/Resultados | Resultado imputados en la cuenta Resultado del ejercicio | Resultados imputados con reservas | Total |
Beneficio antes de impuestos Gastos de constitución | 11.000 |
–1.000 | 11.000 –1.000 |
Base imponible Tipo de gravamen Cuota íntegra Deducciones Cuota líquida | 11.000 30% 3.300 –500 2.800 | –1.000 30% –300
–300 | 10.000 30% 3.000 –500 2.500 |
Cuenta a utilizar en la contabilización del gasto | Impuesto corriente 6300 | Reservas voluntarias
|
|
El asiento a realizar será:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Impuesto corriente (6300) | 2.800 | |
| Reservas voluntarias (113) | 300 | |
| Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta (473) | 700 | |
| Hacienda Pública, acreedora por Impuesto sobre Sociedades (4752) | 1.800 |