Aplicación de la RICAC de ingresos por una empresa que aplica el PGC de Pymes

Caso 1

La entidad es una empresa de construcción sujeta al PGC de Pymes que ha obtenido un contrato para la ejecución de obra. El precio total pactado en contrato es de 1,5 millones de u.m. Se ha pagado una comisión a un intermediario por valor de 280.000 u.m. Valorando las unidades de obra ejecutada a los precios establecidos en contrato (art. 11.4 RICAC de 10/2/2021, NIIF 15.B15), se han reconocido ingresos por contrato por valor de 405.000 u.m. en el ejercicio, de los que se han certificado y cobrado un total de 380.000 u.m.

Solución:

Los “desembolsos en los que incurre la empresa para obtener un contrato con un cliente y en los que no habría incurrido de no haberse obtenido el contrato” se consideran “costes incrementales de la obtención de un contrato” en el art. 21.1 de la Resolución de 10 de febrero de 2021 (NIIF 15.91). Para obtener una adecuada correlación de ingresos y gastos, estos costes se reconocen como activo siempre que se consideren recuperables, y se llevan a pérdidas y ganancias a medida que se registran los ingresos asociados al cumplimiento de la obligaciones asumidas (art. 21.2 RICAC 10 de febrero de 2021, NIIF 15.99). Como indica la Consulta, el mismo principio se encontraba ya en la Norma 7ª.3 de la Resolución de ICAC de 14 de abril de 2015: “las comisiones de ventas se imputarán al ejercicio en que se devenguen los ingresos producidos por dichas ventas, por lo que serán, en su caso, objeto de periodificación”. Los asientos a realizar serían, por el pago de la comisión:

Por los servicios facturados y cobrados en el año:

En la fecha de cierre, por el ajuste por periodificación del ingreso:

Y por el correspondiente a la comisión inicial:

Caso 2

La entidad es una distribuidora minorista sujeta al PGC de Pymes; sus políticas comerciales otorgan a sus clientes un derecho de devolución de la mercancía comprada durante los 30 días siguientes a la operación, con reintegro total del precio. Al terminar el mes anterior existían ventas con riesgo de devolución (cuyo derecho de devolución no había expirado aún) por valor de 2 millones de u.m., con un margen sobre ventas del 30% (que se supone aplicado con regularidad por la entidad). Al cierre del mes actual, las ventas sujetas a dicho riesgo ascienden a 2.5 millones, sobre un total vendido de 2.7 millones. Conforme a la experiencia histórica de la entidad, las devoluciones alcanzan el 3% del total vendido (sin desviaciones significativas entre las diferentes categorías de productos). Las devoluciones del mes han sido de 70.000 u.m.

Se pide: anotaciones contables a realizar en el mes corriente.

Solución:

El desenlace de las operaciones con derecho de devolución es incierto, y su contabilización debe reflejar dicha incertidumbre. Este es el principio que inspira las reglas de NIIF 15.55 y B20-B27 y del art. 24 de la RICAC de 10 de febrero de 2021, que tienen por objetivo describir el efecto económico esperado de estas transacciones. En síntesis, las reglas son las siguientes:

• Sólo se reconocen ingresos por la contraprestación que la entidad espera recibir por el cumplimiento de sus obligaciones contractuales (el derecho de devolución implica que existe una contraprestación contractual variable).
• Se reconoce bajo la forma de provisión el pasivo representativo de la obligación de devolver parte del precio recibido (la parte en que el precio facturado excede del ingreso contable determinado en el paso anterior). Es decir, la contrapartida de la provisión no es un gasto, sino una minoración del ingreso por ventas.
• Se reconoce dentro del epígrafe de existencias el derecho a recuperar los productos vendidos a los clientes que hagan efectivo el derecho de devolución, ajustando el consumo de mercaderías.

En este caso concreto, las anotaciones contables serían las siguientes. Durante el mes, por las ventas y devoluciones facturadas:

Al cierre del mes, por la eliminación de la provisión de apertura y la constitución de la que proceda dotar al cierre:

Por la baja del derecho de recuperación contabilizado al comienzo del mes y la contabilización del generado en el mes en curso:

Caso 3

La entidad es una empresa dedicada al desarrollo de aplicaciones informáticas sujeta al PGC de Pymes. Ha vendido una licencia de uso de una aplicación que debe ser adaptada a medida para interactuar con otros programas informáticos instalados. Este servicio puede ser prestado por otros proveedores. La entidad se compromete además a suministrar actualizaciones y soporte técnico durante tres años; no obstante, la aplicación puede seguir estando operativa sin estos últimos elementos. El precio total pactado es de 81.000 u.m. que se reciben una vez realizados los trabajos de adaptación a medida de la aplicación. Se cuenta con la siguiente estimación de precio de venta aislado para cada una de las prestaciones contractuales mencionadas:

• Licencia de uso: 60.000 u.m.
• Instalación: 15.000 u.m.
• Actualizaciones: 10.000 u.m.
• Soporte técnico: 5.000 u.m.

La entrega de la licencia se produce el 1 de septiembre, y los trabajos de adaptación a medida concluyen el 31 de diciembre, fecha en la que se percibe el precio fijado en contrato.

Solución:

Como puede verse, la Consulta no indica propiamente qué criterio pueda aplicarse a una operación como la descrita. El análisis siguiente refleja cuál sería la contabilización de la transacción bajo las reglas de la RICAC de 10 de febrero de 2021. Conforme su art. 29 (NIIF 15.B52-B63B), las entidades que ceden licencias de uso de su propiedad intelectual deben:

• Analizar si la cesión de la licencia constituye un compromiso de entrega de bienes o servicios distintos conforme a lo establecido en los arts 6 y 7 de la RICAC (NIIF 15.22-30).
• Si se concluye que no lo es, la cesión de la licencia se trata como parte de una obligación más amplia de suministro de otros bienes y servicios, y se aplican las reglas generales del art. 8 (NIIF 15.31-38) para determinar si se reconoce a lo largo de un intervalo o en un punto del tiempo dado.
• Si constituye una obligación separada de entrega de bienes y servicios, se analiza si se proporciona al cliente un derecho de acceso a la propiedad intelectual de la entidad:
• según evoluciona durante la vida de la licencia, o bien
• en el estado en que se encuentra en la fecha de cesión.

En el primer caso (p.ej., franquicias), el ingreso se reconoce a lo largo de la vida del contrato; en el segundo se registra en un el momento en que se otorga la licencia (art. 29.5, NIIF 15.B56).

La licencia se entrega antes que otros elementos y permanece operativa, aunque no existan actualizaciones o soporte técnico, así que el cliente puede obtener beneficios económicos de ella por separado. La instalación puede ser realizada por otros proveedores, así que también cumple dicho criterio. El cliente obtiene beneficios del soporte técnico y actualizaciones conjuntamente con la licencia, que se suministra previamente dentro del propio contrato. Esos 4 elementos cumplen la condición a) señalada en el art. 7.1 RICAC y en NIIF 15.27. Sin embargo, el servicio de instalación conlleva una modificación sustancial [ver: art. 7.3 RICAC, NIIF 15.29(b)] de otro elemento suministrado al amparo del contrato (la licencia); por tanto, la licencia y la instalación se consideran una sola obligación contractual (no se cumple la condición b) del art. 7.1 RICAC y NIIF 15.27). Esta obligación se considera cumplida a lo largo de un intervalo temporal porque el cumplimiento de las obligaciones asumidas por el proveedor crea o mejora un activo propiedad del cliente que queda bajo control del mismo en todo momento (art. 9.1b) RICAC, NIIF 15.35(b)). Considerando las reglas de reparto de los art.s 16 y 17 de la RICAC y de NIIF 15.73-86, se imputarán  u.m. que se reconocerán como ingreso a lo largo del intervalo 1 de marzo-30 de junio. El exceso de la contraprestación recibida sobre ese importe (compensación por actualizaciones y soporte técnico) se contabiliza como un pasivo por contrato y se reconoce como ingreso durante la vida residual de la operación. Considerando todo ello, la anotación contable-resumen a efectuar en el ejercicio sería: