Cesión gratuita de elementos de inmovilizado material a clientes
En esta ocasión vamos a analizar, según lo establecido en la Consulta 2 del BOICAC, núm. 100 de diciembre de 2014, el tratamiento contable de la cesión gratuita de instrumentos de análisis clínicos a centros de análisis por un tiempo determinado a cambio del compromiso contractual por parte de los citados centros de adquirir los reactivos con que se realizan los análisis.
De acuerdo con el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, al analizar las obligaciones que asume la empresa con sus clientes, habría que considerar que existen dos entregables (obligaciones de cumplimiento):
- Los activos cedidos
- Los bienes a vender en un futuro
En este caso habría que asignar el importe de la contraprestación recibida en proporción al valor razonable relativo de los elementos entregados y reconocer los correspondientes ingresos de acuerdo con las normas de registro y valoración aplicables al arrendamiento de activos (NRV 8.ª «Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar») y al suministro de bienes (NRV 14.ª «Ingresos por ventas y prestación de servicios»).
Es decir, cabría concluir que en el contrato que se ha firmado además de la venta de bienes existe un arrendamiento operativo implícito, y que la contraprestación recibida retribuye ambos componentes del acuerdo, la venta de reactivos y dicho arrendamiento. De acuerdo con esta calificación, se procedería al reconocimiento de los dos tipos de ingresos en proporción a su valor relativo, siempre y cuando la consultante pudiera asignar de forma razonable un valor separado a la cesión de los equipos.
En relación a la clasificación de los activos cedidos como existencias, durante el periodo de su cesión, se informa que los mismos deben incluirse en el inmovilizado, ya que las existencias son activos poseídos para ser vendidos en el curso normal de la explotación, en proceso de producción o en forma de materiales o suministros para ser consumidos en el proceso de producción o en la prestación de servicios.
EJEMPLO
La sociedad anónima LABSOGOOD, dedicada a la fabricación de reactivos para análisis clínicos, con el objetivo de aumentar sus ventas ha adquirido al inicio del año 20X0 tres equipos para la realización de análisis. El coste de cada uno de ellos es de 10.000 um y tienen una vida útil de 10 años. La idea es poner los equipos a disposición de sus clientes durante un periodo de 3 años con el compromiso de que dichos clientes, durante el mencionado periodo, compren un volumen de reactivos mínimos de 20.000 um anuales.
El primer equipo es entregado al cliente 1 el cual ha adquirido durante los tres años una cantidad de reactivos equivalente a 25.000 um anuales. LABSOGOOD calcula que el componente de la venta de reactivos es del 90% y al finalizar el periodo de los 3 años el cliente se queda con los equipos por su valor razonable que en ese momento es de 6.800 um.
El segundo equipo se entrega al cliente 2 el cual ha adquirido durante el periodo 20.000 um de reactivos y se estima que el componente de la venta de reactivos es del 90%. Finalizado el periodo de 3 años, el cliente 2 no adquiere el equipo y lo devuelve.
Por último, el tercer equipo se entrega al cliente 3 quien durante el año 20X0 únicamente ha adquirido reactivos por valor de 10.000 um en cada año, estimándose que el valor razonable de la venta es del 100%, ya que no se están cumpliendo las condiciones mínimas establecidas. Al no haberse alcanzado el volumen mínimo de venta, el equipo es devuelto a la sociedad cedente
SOLUCIÓN
Año 20X0
Por la adquisición de los equipos al inicio del año, los cuales deben contabilizarse como inmovilizado ya que van a ser cedidos en una operación asimilada a un arrendamiento operativo:
| Cuenta | Debe | Haber |
|---|---|---|
(215) Otras instalaciones |
30.000 |
|
(572) Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros |
30.000 |
Por las ventas al cliente 1 (la cesión en sí misma no genera ningún asiento contable):
| Cuenta | Debe | Haber |
|---|---|---|
(430) Clientes |
25.000 |
|
(700) Ventas de mercaderías (25.000 x 90%) |
22.500 |
|
| (752) Ingresos por arrendamientos (25.000 x 10%) |
2.500 |
Por las ventas al cliente 2:
| Cuenta | Debe | Haber |
|---|---|---|
(430) Clientes |
20.000 |
|
(700) Ventas de mercaderías (20.000 x 90%) |
18.000 |
|
| (752) Ingresos por arrendamientos (20.000 x 10%) |
2.000 |
Por las ventas al cliente 3:
| Cuenta | Debe | Haber |
|---|---|---|
(430) Clientes |
10.000 |
|
(700) Ventas de mercaderías |
10.000 |
Por la amortización de los equipos en función de su vida útil:
| Cuenta | Debe | Haber |
|---|---|---|
(681) Amortización del inmovilizado material |
3.000 |
|
(281) Amortización acumulada del inmovilizado material (30.000/10) |
3.000 |
La devolución de los equipos por parte del cliente 3 al final del año no implica anotación contable alguna y LABSOGOOD seguirá realizando en el futuro las anotaciones contables según las normas generales de las normas de registro y valoración 2.ª y 3.ª del PGC, no facilitando el enunciado información alguna sobre su destino
Año 20X1
Por las ventas al cliente 1, ya que la cesión de los equipos en sí misma no produce asiento contable:
| Cuenta | Debe | Haber |
|---|---|---|
(430) Clientes |
25.000 |
|
(700) Ventas de mercaderías (25.000 x 90%) |
22.500 |
|
| (752) Ingresos por arrendamientos (25.000 x 10%) |
2.500 |
Por las ventas al cliente 2:
| Cuenta | Debe | Haber |
|---|---|---|
(430) Clientes |
20.000 |
|
| (700) Ventas de mercaderías (20.000 x 90%) | 18.000 |
|
| (752) Ingresos por arrendamientos (20.000 x 10%) |
2.000 |
Por las ventas al cliente 3:
| Cuenta | Debe | Haber |
|---|---|---|
(430) Clientes |
10.000 |
|
(700) Ventas de mercaderías |
10.000 |
Por la amortización de los equipos en poder de los clientes 1 y 2 (no tenemos información del destino del equipo que en su día tuvo el cliente 3):
| Cuenta | Debe | Haber |
|---|---|---|
(681) Amortización del inmovilizado material |
2.000 |
|
(281) Amortización acumulada del inmovilizado material (20.000/10) |
2.000 |
Año 20X3
Los asientos de las ventas y amortización serian similares a los del año anterior y además habría que registrar en los siguientes términos la venta de los equipos de análisis clínicos al cliente 1:
| Cuenta | Debe | Haber |
|---|---|---|
(281) Amortización acumulada del inmovilizado material (1000 x 3) |
3.000 |
|
(572) Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros |
6.800 |
|
(671) Pérdidas procedentes del inmovilizado material |
200 |
|
| (215) Otras instalaciones |
10.000 |