Diferencias permanentes en el Impuesto sobre sociedades
A la hora de calcular el impuesto sobre sociedades debemos partir del resultado contable antes de impuestos el cual no tiene por qué coincidir con el resultado fiscal. Podemos afirmar que la mayoría de los ingresos son imputables y la mayoría de los gastos contables son deducibles fiscalmente pero los hay que no lo son y por eso surgen esas diferencias entre el resultado contable y el fiscal.
En esta ocasión vamos a tratar aquellos gastos e ingresos que nunca van a ser deducibles fiscalmente ni imputables en el impuesto, son las llamadas diferencias permanentes. Son diferencias que nunca van a revertir en periodos posteriores.
Las diferencias permanentes no se definen en la norma 13.ª del PGC, puesto que se trata de una norma que es una norma de registro y valoración y las diferencias permanentes no se contabilizan.
En el caso de los gastos que nunca van a ser fiscalmente deducibles van a generar una diferencia permanente con signo positivo, lo que supondrá que el resultado del ejercicio aumente y en el caso de los ingresos sucederá lo contrario, generaran una diferencia permanente negativa y disminuirán nuestro resultado.
Ejemplos de diferencias permanentes:
- El gasto contable del impuesto sobre sociedades no es deducible fiscalmente (diferencia permanente positiva), si se contabiliza como ingreso tampoco se considerará como tal (diferencia permanente negativa).
- Las multas y sanciones penales y administrativas, los recargos del período ejecutivo y el recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo. (diferencia permanente positiva)
- Pérdidas del juego (diferencia permanente positiva)
- Los donativos y liberalidades (diferencia permanente positiva)
EJEMPLO
Una empresa obtiene un beneficio contable antes de impuestos de 60.000 euros y disponemos de la siguiente información fiscal:
- Dentro de la partida de atenciones a clientes figuran 5.000 euros, que exceden el límite permitido por la normativa fiscal.
- Hemos percibido 10.000 euros en dividendos de una filial española, cuyo ingreso contable no tributa, pues está exento para evitar la doble imposición.
- Hemos registrado 15.000 euros como ingreso financiero procedente de los intereses de un préstamo participativo a una filial que no se considera renta fiscal.
- En el ejercicio actual tiene derecho a aplicar una deducción por contratación de personal con discapacidad de 5.000 euros con un límite del 25 % sobre la cuota íntegra ajustada.
- El tipo de gravamen es del 25 %.
- La suma total de retenciones soportadas y pagos a cuenta asciende a 5.000 euros.
Se pide:
Determinar la deuda tributaria, contabilizar el IS y calcular el resultado contable después de impuestos.
Ajustes fiscales:
- Atenciones a clientes. La normativa fiscal establece un límite que no puede superar el 1 % de la cifra neta de negocios. El exceso en este ejercicio, según el enunciado, son 5.000 euros, que figuran como gasto contable, pero no son deducibles, por lo que hay que realizar un ajuste fiscal de signo positivo por 5.000 euros, que es diferencia permanente, ya que dicho importe no incide en declaraciones futuras.
Ajuste fiscal = + 5.000 euros
- Dividendos percibidos de la filial española. Es un ingreso financiero que suma como mayor saldo en la cuenta de pérdidas y ganancias, pero no tri- buta, lo que implica un ajuste fiscal de signo negativo de 10.000 euros y diferencia permanente.
Ajuste fiscal = – 10.000 euros
- Intereses cobrados de préstamos participativos a sociedades del grupo. La normativa fiscal los trata como si fueran dividendos que no tributan en la perceptora y no son deducibles en la sociedad pagadora. Esto supone un ajuste fiscal de signo negativo de 15.000 euros, suma como más beneficio contable, pero no tributa y es una diferencia permanente.
Ajuste fiscal = – 15.000 euros
| Resultado contable antes de impuestos | 60.000 |
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| Correcciones al resultado contable: | ||
| – Atenciones a clientes | 5.000 |
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| – Dividendos del grupo | (10.000) |
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| – Intereses cobrados de préstamos participativos al grupo | 15.000 |
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| +/– Diferencias temporarias | 0 |
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| Base previa | 40.000 |
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| – Reserva de capitalización | (0) |
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| – Compensación de bases imponibles negativas | (0) |
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| Base imponible | 40.000 |
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| x Tipo de gravamen | 25% |
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| Cuota íntegra | 10.000 |
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| – Bonificaciones | (0) |
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| – Deducciones por doble imposición internacional | (0) |
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| Cuota íntegra ajustada | 10.000 |
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| – Apoyo fiscal a inversiones Deducción por contratación personal con discapacidad = 5.000 Límite conjunto = 25 % x 10.000 = 2.500 |
(2.500) |
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| Cuota líquida | 7.500 |
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| – Retenciones y pagos a cuenta | (5.000) |
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| Líquido a ingresar | 2.500 |
Contabilización de los ajustes fiscales
No procede realizar asiento contable por los ajustes fiscales al tratarse de diferencias permanentes, puesto que su efecto está incluido en la cuenta 6300, «Impuesto corriente».
Contabilización de las deducciones
La deducción por contratación de personal con discapacidad se genera en el ejercicio actual por 5.000 euros, pero por el límite conjunto aplica solo 2.500 euros en la liquidación, quedando pendientes de aplicar 2.500 euros.
El crédito se reconoce al no tener dudas razonables de que podrá compensarse en próximas declaraciones.
Código |
Cuenta |
Debe |
Haber |
|---|---|---|---|
4742 |
Derechos por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar, «Contratación personal con discapacidad» (5.000 – 2.500) | 2.500 |
|
6301 |
Impuesto diferido | 2.500 |
El reconocimiento del crédito supone que al resultado del ejercicio se suma la totalidad de la deducción, ya que 2.500 euros figuran como menor saldo de la cuenta 6300, «Impuesto corriente», y 2.500 euros a través de la cuenta 6301, «Impuesto diferido».
El devengo contable se produce en el ejercicio en el que se genera la deducción, con independencia de si se aplica toda o no en el periodo impositivo actual.
Resultado del ejercicio
Resultado contable antes de impuestos…………. 60.000
6300 «Impuesto corriente»…………. …………. (7.500)
6301 «Impuesto diferido»……………………… 2.500
Resultado del ejercicio……………………………55.000
El resultado después de impuestos asciende a 55.000 euros, mientras que a efectos de presentar la declaración del impuesto sobre beneficios la renta fiscal o base imponible es de 40.000 euros.
El tipo nominal del impuesto sobre beneficios es del 25 %, mientras que el tipo efectivo es del 18,75 %, que se obtiene de dividir la cuota líquida entre la base imponible.
(7.500 / 40.000) x100 = 18,75%