11. Fusiones, escisiones y aportaciones no dinerarias de negocios entre entidades de crédito

La norma 21.ª prolonga sin apenas modificación la vigencia de la doctrina actual del ICAC sobre fusiones y escisiones entre entidades del grupo. Ya se expusieron las dudas que suscita el texto en cuanto al campo de aplicación de esta regla especial y en cuanto a los criterios a aplicar a combinaciones intragrupo que no revisten forma legal de fusión, escisión o aportación no dineraria. Veamos ahora en qué consiste el método contable propuesto para estas últimas:

  1. En las operaciones matriz-filial.

     

    • Los activos y pasivos de la adquirente mantienen su valor contable.
    • Los activos y pasivos de la adquirida se valoran de acuerdo con las Normas de Consolidación.
  2.  

  3. b) En el resto de fusiones, escisiones y aportaciones no dinerarias de negocios (operaciones filial-filial), los activos y pasivos de las entidades combinadas conservan el valor contable que tenían en su balance de origen (unión de intereses).

Hereda así el proyecto el método del Borrador de 1993, aunque variando el campo de aplicación de las Normas de Consolidación, que, por un lado se amplía a las aportaciones no dinerarias matriz-filial 25 y a las fusiones y escisiones matriz-filial en que existe dominio indirecto, y, por otro, se retira de las combinaciones entre filiales intercapitalizadas. El texto del BOICAC 14 26 establece que los elementos patrimoniales de las sociedades vinculadas «se valorarán de acuerdo con los criterios que se derivan de las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas», pero excluye su aplicación en los casos en que «no exista una participación directa en el capital». Ni el PGC ni el Borrador de 1993 contemplan restricciones a la aplicación retroactiva de las Normas de Consolidación en los casos en los que no existe obligación de consolidar previa.

 

25En la Nota sobre transacciones intragrupo (véase nota 6) estas operaciones se contabilizan al valor escriturado, salvo, parece, que el valor de mercado difiera

26Borrador de Normas de Contabilidad Aplicables a las Fusiones y Escisiones de Sociedades, artículo 21.

 

EJEMPLO 12

Fusión matriz-filial (dominio indirecto)

«A» posee un 80% de «B», y ésta a su vez un 60% de «C», «B» compró su participación en «C» por 5.000 u.m. el 1 de enero de 2006. «A» absorbe a «C» el 1 de enero de 2008, emitiendo acciones por valor de 8.000 u.m. a valor razonable. Los valores contables y razonables de los activos y pasivos de «C» en las fechas de referencia son los que siguen (no se toman en cuenta efectos impositivos):

 

Concepto
01-ene-06
01-ene-08
Valor contable
Valor
razonable
Valor contable
Valor
razonable
Inmovilizado material 1.000 2.000 1.800 3.000
Inmovilizado intangible 7.500 7.000 6.000 6.200
Existencias 400 600 650 650
Créditos comerciales 800 800 900 900
Total activo 9.700 10.400 9.350 10.750
Préstamos a largo plazo 3.000 3.400 2.500 2.600
Proveedores 1.000 1.000 1.500 1.500
Total pasivo exigible 4.000 4.400 4.000 4.100
Total patrimonio neto 5.700 6.000 5.350 6.650

 

Se cuenta además con la siguiente información adicional:

  1. «B» asignó una vida útil residual de 10 años al inmovilizado material de «C», estimó en 5 años la del activo intangible y en 20 años el plazo de amortización del fondo de comercio de consolidación.
  2. «C» ha vendido ya la totalidad del inventario que tenía en la fecha de primera consolidación.
  3. No se han realizado operaciones intragrupo.

Con los datos disponibles, el fondo de comercio reconocido en la fecha de primera consolidación (1 de enero de 2006) habría sido 1:

 

Valor contable de la participación en la fecha de primera consolidación 5.000
Menos: participación de «B» en el patrimonio neto de «C» en la fecha de primera consolidación – 3.600
Diferencia de primera consolidación 1.400
Ajuste a inmovilizado material 600
Ajuste a existencias 120
Fondo de comercio de consolidación 680

 

Siendo los ajustes de primera consolidación pendientes de imputar a resultados:

 

Concepto
Inmovilizado material
Existencias
Fondo de
comercio
Diferencia de primera consolidación atribuida 600 120 680
Plazo de amortización 10 20
Diferencia amortizada en la fecha de absorción 120 120 68
Diferencia subsistente 480 612

 

Por tanto, los apuntes contables a realizar en los libros de la matriz absorbente «A» serían:

 

Concepto
Debe
Haber
Inmovilizado material 2.280 2  
Inmovilizado intangible 6.000  
Existencias 650  
Créditos comerciales 900  
Fondo de comercio 612  
Préstamos a largo plazo   2.500
Proveedores   1.500
Socios sociedad disuelta (5530)   6.442

 

Concepto Debe Haber
Socios sociedad disuelta (5530) 6.442  
Reservas voluntarias (113) 1.558  
Capital social (100)   4.000
Prima de emisión o asunción (110)   4.000

 

1Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas, artículo 23. El apartado 4 de dicho artículo obliga a ignorar la reducción de valor de los activos intangibles al resultar positiva la diferencia de primera consolidación.

2El que se deduce de la contabilidad de «C» (1.800), más la diferencia de primera consolidación no imputada a resultados (480).