2. Ingresos por ventas y prestación de servicios
2.1. Los ingresos contables en el PGC del año 1990
La regulación de los ingresos en el PGC de 1990 está recogida en las siguientes normas de valoración:
- 18. «Ventas y otros ingresos»
Establece unas reglas, bastante precisas, a tener en cuenta en la contabilización de las ventas de bienes y servicios.
- 12. «Clientes, proveedores, deudores y acreedores de tráfico»
Da unos criterios de valoración de los créditos de tráfico, especialmente de los intereses derivados de estas operaciones. Establecía también la obligación de efectuar las correspondientes correcciones valorativas y provisiones en el caso del posible riesgo de insolvencias.
Como complemento de las dos normas tenemos también:
- Resolución del ICAC de 16 de mayo de 1991 por la que se fijan criterios generales para determinar el importe neto de la cifra de negocios.
- Diversas consultas del ICAC.
PGC de 1990 Puntos fundamentales de las normas de valoración 18.ª y 12.ª sobre ventas, clientes y deudores de tráfico |
|
La Resolución del ICAC de 16 de mayo de 1991, 2.ª a) establece:
«… las ventas se valorarán por el importe facturado en caso de pago con vencimiento inferior a un año, mientras que si el aplazamiento del pago supera el año, se computarán con exclusión de los intereses implícitos que se devenguen en la operación.»
2.2. Los ingresos en el PGC 07
La norma 14.ª «Ingresos por ventas y prestación de servicios» da unos criterios generales de valoración comunes a los ingresos por ventas y prestación de servicios, y luego unos específicos de reconocimiento de unos y otros, estableciendo una serie de condiciones que deben cumplirse en su totalidad y de forma obligatoria para poder efectuar su contabilización.
La norma 9.ª «Instrumentos financieros» da unos criterios específicos en relación con los créditos comerciales, sobre su valoración inicial, valoración posterior y deterioro de valor.
En las NIC, es la 18 «Ingresos Ordinarios», la encargada de establecer la normativa sobre las ventas de bienes y servicios.
Palabras clave: ingresos por ventas, ingresos por prestaciones de servicios, descuentos por pronto pago, intereses incorporados al nominal, créditos por operaciones comerciales, permuta de bienes o servicios, condiciones de reconocimiento de ingresos por ventas y por prestaciones de servicios.
2.3. Comparación de los cuadros de ventas
Como puede observarse, los descuentos sobre ventas por pronto pago en el PGC de 1990 se consideraban siempre gastos financieros, y en el PGC 07 se consideran menores ventas comerciales dentro del subgrupo 70 de «Ventas» (como las devoluciones y los rappels), a efectos de establecer el «Importe neto de las cifras de negocios» del apartado A.1. de la cuenta de Pérdidas y ganancias.
Análogamente, los descuentos sobre compras por pronto pago que se consideraban siempre ingresos financieros en el PGC de 1990, en el PGC 07 se consideran menores compras comerciales dentro del subgrupo 60 de «Compras» (como las devoluciones y los rappels), a efectos de establecer el importe de los «Aprovisionamientos» del apartado A.4. de la cuenta de Pérdidas y ganancias.
2.4. Los descuentos sobre ventas por pronto pago
La norma de registro y valoración 14.ª establece expresamente:
«Los ingresos procedentes de la venta de bienes y de la prestación de servicios se valorarán por el valor razonable de la contrapartida, recibida o por recibir, derivada de los mismos que, salvo evidencia en contrario, será el precio acordado para dichos bienes o servicios, deducido el importe de cualquier descuento, rebaja en el precio u otras partidas similares que la empresa pueda conceder...»
Por tanto:
- Los descuentos sobre ventas por pronto pago, cuando figuren en factura, se deducirán del importe de los ingresos procedentes de la venta de bienes o servicios.
- Cuando figuren fuera de factura, y sólo en ese caso, se tratarán como descuentos comerciales, no financieros, recogiéndose en la cuenta 706.
EJEMPLO 10
Descuentos por pronto pago en factura
Ventas a crédito de mercaderías por 1.000 euros, con un descuento por pronto pago en factura de 100.
PGC 1990
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Clientes (43) | 900 | |
| Descuentos sobre ventas por pronto pago (665) | 100 | |
| Ventas de mercaderías (700) | 1.000 |
PGC 07
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Clientes (43) | 900 | |
| Ventas de mercaderías (700) | 900 |
EJEMPLO 11
Descuentos por pronto pago fuera de factura
Un cliente figura en contabilidad por un importe de 3.000 euros, de acuerdo con una factura anteriormente registrada.
Posteriormente, y ya fuera de factura, se concede un descuento al cliente por pronto pago por un importe del 2%.
PGC 1990
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Descuentos sobre ventas por pronto pago (665) (0,02 x 3.000) | 60 | |
| Clientes (43) | 60 |
PGC 07
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Descuentos sobre ventas por pronto pago (706) | 60 | |
| Clientes (43) | 60 |
2.5. Concepto de ingresos en el marco conceptual
INGRESOS (según el Marco Conceptual) |
Incrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de:
Siempre que no tengan su origen en aportaciones, monetarias o no, de los socios o propietarios. |
2.6. Esquema de la norma de registro y valoración 14.ª
NORMA DE REGISTRO Y VALORACIÓN 14.ª Ingresos por ventas y prestaciones de servicios |
1. Aspectos comunes. 2. Ingresos por ventas. 3. Ingresos por prestación de servicios. |
2.7. Aspectos comunes a ingresos por ventas y prestación de servicios
Valoración de los ingresos:
- Por el valor razonable de la contrapartida, recibida o por recibir, derivada de los mismos.
- Este valor razonable, salvo evidencia en contrario, será el precio acordado para dichos bienes o servicios.
Deducido:
- El importe de cualquier descuento, rebaja en el precio u otras partidas similares que la empresa pueda conceder.
- Los intereses incorporados al nominal de los créditos.
- Podrán incluirse los intereses incorporados a los créditos comerciales con vencimiento no superior a un año que no tengan un tipo de interés contractual, cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo.
No se incluirán:
- Los impuestos que gravan las operaciones que se deban repercutir a terceros como el IVA y los impuestos especiales.
- Las cantidades recibidas por cuenta de terceros.
Valoración de los créditos comerciales:
De acuerdo con lo dispuesto en la norma 9.ª, relativa a «Instrumentos financieros».
Permuta de bienes o servicios:
- No se reconocerá ningún ingreso, por operaciones de tráfico, si son de similar naturaleza y valor.
Venta conjunta de bienes y servicios anexos:
- Con el fin de contabilizar los ingresos, atendiendo al fondo económico de las operaciones, puede ocurrir que:
– Los componentes identificables de una misma transacción deban reconocerse aplicando criterios diversos (como una venta de bienes y los servicios anexos).
– A la inversa, transacciones diferentes pero ligadas entre sí se tratarán contablemente de forma conjunta.
Cuando existan dudas relativas al cobro de un importe previamente reconocido como ingresos por venta o prestación de servicios, la cantidad cuyo cobro se estime como improbable se registrará como un gasto por corrección de valor por deterioro y no como un menor ingreso.
2.8. Ingresos por ventas
Condiciones para contabilizar los ingresos procedentes de la venta de bienes (deben cumplirse todas y cada una)
- La empresa ha transferido al comprador los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad de los bienes, con independencia de su transmisión jurídica.
Se presumirá que no se ha producido la transferencia cuando el comprador posea el derecho de vender los bienes a la empresa, y ésta la obligación de recomprarlos por el precio de venta inicial más la rentabilidad normal que obtendría un prestamista. - La empresa no mantiene la gestión corriente de los bienes vendidos en un grado asociado normalmente con su propiedad, ni retiene el control efectivo de los mismos.
- El importe de los ingresos puede valorarse con fiabilidad.
- Es probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos económicos derivados de la transacción.
- Los costes incurridos o a incurrir en la transacción pueden ser valorados con fiabilidad.
EJEMPLO 12
Diversos descuentos en factura y gastos
La empresa «LIBRA, S.A.» vende a «ARIES, S.A.» mercaderías por un importe inicial acordado de 20.000 euros.
El cobro se efectúa al contado por cheque bancario, que se ingresa en la cuenta corriente que «LIBRA» mantiene en el BBVA.
En la factura se realizan las siguientes rebajas:
| Por restos de serie | 800 euros |
| Por promoción comercial | 300 euros |
| Por rappels | 200 euros |
Por pronto pago 2% del importe neto, deducidos los anteriores descuentos.
IVA repercutido: 16%.
«LIBRA, S.A.» contrata con una empresa transportista el traslado de las mercancías hasta el almacén del cliente por el precio de 100 euros. El importe queda pendiente de pago (IVA soportado 16%).
| Importe inicial de la venta | 20.000 | ||
| (–) Descuentos: | |||
| Por restos de serie | 800 | ||
| Por promoción comercial | 300 | ||
| Por rappels | 200 | ||
(–) 1.300 | |||
18.700 | |||
| Por pronto pago (0,02 x 18.700 | (–) 374 | ||
| Base imponible IVA | 18.326 | ||
| Tipo del IVA 16% | |||
| Cuota del IVA (0,16 x 18.326) | 2.932,16 | ||
| TOTAL A PAGAR | 21.258,16 | ||
• Por la venta de las mercaderías:
PGC 1990
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Descuentos sobre ventas por pronto pago (665) | 374 | |
| BBVA c/c (572) | 21.258,16 | |
| Ventas de mercaderías (700) | 18.700 | |
| H.ª P.ª, IVA repercutido (477) | 2.932,16 |
PGC 07
Supongamos que se cumplen todas las condiciones, las cinco a) a e), expuestas anteriormente en este mismo apartado, necesarias para poder contabilizar los ingresos correspondientes a estas ventas.
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| BBVA c/c (572) | 21.258,16 | |
| Ventas de mercaderías (700) | 18.326 | |
| H.ª P.ª, IVA repercutido (477) | 2.932,16 |
La diferencia entre la forma de contabilizar la venta en ambos planes consiste en que los descuentos por pronto pago en factura en el PGC de 1990 no se restan del importe de la venta, contabilizándose aparte como gasto financiero, y en el PGC 07 se restan de las ventas, no se contabilizan aparte y se tratan como un descuento comercial.
• Por los gastos de transporte:
PGC 1990 y PGC 07
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Transportes (624) | 100 | |
| H.ª P.ª, IVA soportado | 16 | |
| Acreedores por prestaciones de servicios (410) | 116 |
EJEMPLO 13
Venta con intereses por aplazamiento y vencimiento no superior a un año
Ventas de mercaderías con un valor nominal de 1.190 euros, que se cobrarán dentro de seis meses, con el siguiente desglose en factura:
| Importe de la venta | 1.000 euros |
| Intereses (al 6% anual), por 6 meses (6/12 x 0,06 x 1.000 ) | 30 euros |
| IVA (0,16 x 1.000) | 160 euros |
La base imponible del IVA, 1.000 euros, no incluye el importe de los intereses de aplazamiento, pues corresponden a un período posterior a la entrega de la mercancía y figuran de forma separada en la factura (art. 78.Dos.1.º de la Ley del IVA).
PGC 1990
• Por la venta:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Clientes (43) | 1.190 | |
| Ventas de mercaderías (700) | 1.030 | |
| H.ª P.ª, IVA repercutido (477) | 160 |
En el próximo ejemplo 17, comentaremos la inclusión de los intereses a plazo no superior a un año en la cuenta 700 «Ventas de mercaderías», en lugar de tratarlos como ingresos financieros (subgrupo 76).
• Por el cobro al cliente:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Tesorería (57) | 1.190 | |
| Clientes (430) | 1.190 |
PGC 07
Supongamos que se cumplen todas las condiciones necesarias, las cinco a) a e), expuestas anteriormente, para poder contabilizar los ingresos correspondientes a estas ventas.
Los intereses de la operación tienen un tipo de interés contractual y figuran especificados y separados en la factura, por tanto el asiento sería:
• Por la venta:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Clientes (43) | 1.160 | |
| Ventas de mercaderías (700) | 1.000 | |
| H.ª P.ª, IVA repercutido (477) | 160 |
• Por el devengo de intereses, transcurridos los seis meses:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Clientes (43) | 30 | |
| Ingresos de créditos (762) | 30 |
• Por el cobro al cliente:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Tesorería (57) | 1.190 | |
| Clientes (430) | 1.190 |
Si los intereses de la operación no tuviesen un tipo de interés contractual, y el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no es significativo, el tratamiento contable podría ser, a elección de la empresa, el mismo anteriormente expuesto (porque la inclusión de los intereses con vencimiento no superior al año, en los créditos comerciales y en las ventas es opcional) o el siguiente, con la inclusión de los mismos:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Clientes (43) | 1.194,80 | |
| Ventas de mercaderías (700) | 1.030 | |
| H.ª P.ª, IVA repercutido (477) | 164,80 |
En este caso la base imponible del IVA sería 1.030 y su 16%, 164,80 pues suponemos que los intereses no están desglosados en la factura.
EJEMPLO 14
Venta con intereses por aplazamiento y vencimiento superior a un año
Ventas de mercaderías con un valor al contado de 1.000 euros, pagando el cliente 1.120 euros dentro de 18 meses (120 de intereses). IVA repercutido: 160 euros. Nominal del crédito: 1.280 euros.
Los intereses de la operación tienen carácter contractual, y figuran especificados y separados en la factura.
PGC 1990
• Por la venta:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Clientes (43) | 1.280 | |
| Ventas de mercaderías (700) | 1.000 | |
| Ingresos por intereses diferidos (135) | 120 | |
| H.ª P.ª, IVA repercutido (477) | 160 |
• Al devengo de los intereses:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Ingresos por intereses diferidos (135) | 120 | |
| Ingresos financieros (76) | 120 | |
| Debe periodificarse la imputación de los 120 euros entre los ejercicios entre los que se repartan los dieciocho meses. | ||
Por el cobro al cliente:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Tesorería (57) | 1.280 | |
| Clientes (43) | 1.280 |
PGC 07
• Por la venta:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Clientes (43) | 1.160 | |
| Ventas de mercaderías (700) | 1.000 | |
| H.ª P.ª, IVA repercutido (477) | 160 |
• Al devengo de los intereses:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Clientes (43) | 120 | |
| Ingresos de créditos (762) | 120 |
Igual que en el PGC de 1990, deben periodificarse los 120 euros de intereses entre los ejercicios contables afectados.
• Por el cobro al cliente:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Tesorería (57) | 1.280 | |
| Clientes (430) | 1.280 |
EJEMPLO 15
Permuta de existencias de mercaderías
La sociedad limitada «ESCORPIO» permuta unas existencias que figuraban en la cuenta 300. «Mercaderías», a su precio de adquisición de 30.000 euros, por otras de similar naturaleza y valor, cuyo valor razonable es de 32.000 euros.
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Mercaderías (300) (Por las mercaderías recibidas valoradas al valor contable de las entregadas) | 30.000 | |
| Mercaderías (300) (Por las mercaderías entregadas valoradas a su valor contable) | 30.000 | |
| No se reconoce ningún ingreso por la permuta de bienes o servicios de similar naturaleza y valor. | ||
EJEMPLO 16
Venta de un bien con servicio anexo
La empresa «LEO, SL» vende una máquina industrial, dentro de su actividad comercial, a la sociedad «VIRGO, SL» con las siguientes condiciones:
- El 20 de diciembre de 20X1 se firma el contrato de venta.
- El precio de venta de la máquina es de 60.000 euros más IVA.
- En el precio de venta está incluido un servicio de mantenimiento durante dos años.
- El servicio de mantenimiento comprende revisiones, conservación y suministro de los repuestos necesarios.
- El valor de mercado anual del servicio de mantenimiento se estima en 2.000 euros.
- La entrega de la máquina y el cobro del importe de la misma se produce el 10 de enero de 20X2.
Comentarios:
- Deben separarse dos tipos de ingresos: los derivados de la venta y los del servicio de mantenimiento.
- La transferencia al comprador de los riesgos y beneficios y el cumplimiento de las demás condiciones para contabilizar la venta se producen al realizarse la entrega de la maquinaria en enero de 20X2.
- Suponemos que se cumplen todas las condiciones necesarias para poder contabilizar los ingresos procedentes de la venta.
- Por tanto, el ingreso por la venta de la maquinaria debe imputarse al ejercicio de 20X2.
- Del importe de los ingresos, que pueden estimarse con fiabilidad, deben diferenciarse los procedentes de la venta del bien y de la prestación del servicio.
- Podemos reconocer los ingresos por servicios de mantenimiento de forma lineal durante los dos años de su prestación (2.000 + 2.000 = 4.000)
- Por tanto, los ingresos a imputar durante los años 20X1, 20X2 y 20X3 serían los siguientes:
Ejercicio | 20X1 | 20X2 | 20X3 |
| Ingreso por venta de la maquinaria | – | 56.000 | – |
| Ingreso por el servicio de mantenimiento | – | 2.000 | 2.000 |
| TOTAL INGRESOS | – | 58.000 | 2.000 |
Los ingresos por la venta de maquinaria se contabilizarían en la cuenta 700.«Venta de mercaderías», y los ingresos por el servicio de mantenimiento en la cuenta 705.«Prestaciones de servicios».
2.9. Información en la cuenta de pérdidas y ganancias en la memoria
Cuenta de Pérdidas y ganancias (modelo normal) |
A) OPERACIONES CONTINUADAS 1. Importe neto de la cifra de negocios. a) Ventas. b) Prestaciones de servicios. 2. Variación de existencias de productos terminados y en curso de fabricación.
A.1) RESULTADO DE EXPLOTACIÓN (1 + 2 + 3 + 4 + 5 + 6 + 7 + 8 + 9 + 10 + 11 + 12) |
MEMORIA (modelo normal) NOTA 13. INGRESOS Y GASTOS |
Se establece la información a suministrar:
|
En el modelo de memoria abreviado es la nota 10 la correspondiente a la información sobre ingresos y gastos.
2.10. Valoración de los créditos por operaciones comerciales
La norma 9.ª «Instrumentos financieros», en su apartado 2.1, establece los criterios para la valoración de los créditos por operaciones comerciales:
- Se valorarán inicialmente por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada, más los costes de transacción que les sean directamente atribuibles.
- Los créditos por operaciones comerciales, con vencimiento no superior a un año y que no tengan un tipo de interés contractual, así como los anticipos y créditos al personal, los dividendos a cobrar y los desembolsos exigidos sobre instrumentos de patrimonio, cuyo importe se espera recibir en el corto plazo, se podrán valorar por su valor nominal cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo.
- Su valoración posterior se efectuará por su coste amortizado, registrando los intereses devengados en la cuenta de Pérdidas y ganancias, aplicando el tipo de interés efectivo.
- Los créditos con vencimiento no superior a un año, valorados inicialmente por su valor nominal, continuarán valorándose por dicho importe, salvo que se hubiesen deteriorado.
EJEMPLO 17
Ventas a plazos con intereses
«GÉMINIS, S.L.» vende a «SAGITARIO, S.A.» el 1 de enero del año 20X1 productos terminados por un importe de 16.000 euros. IVA repercutido: 16%.
La forma de cobro es la siguiente:
| 4.000 euros el 01-01-20X1 | |||
| 4.120 euros el 01-07-20X1 | |||
| 4.240 euros el 31-12-20X1 | |||
| 4.360 euros el 01-07-20X2 | |||
| Total | 16.720 | ||
El IVA se cobrará en su totalidad a la firma del contrato, el 01-01-2001.
En los cobros aplazados, por los que se giran y aceptan efectos comerciales por los nominales expresados, que incluyen los intereses simples correspondientes al 6% nominal anual (se aplica el 3% por semestres, que es la periodicidad de los vencimientos).
Todos los cobros se efectuarán a través de la cuenta bancaria que «GÉMINIS» tiene abierta en el BSCH.
PGC de 1990
• Por la venta el 01-01-20X1:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| BSCH c/c (572) [4.000 + (0,16 x 16.000)] | 6.560 | |
| Clientes, efectos comerciales a cobrar (431) (4.120 + 4.240) | 8.360 | |
| Clientes, efectos comerciales a cobrar a largo plazo (451) | 4.360 | |
| Ventas de productos terminados (701) | 16.360 | |
| H.ª P.ª, IVA repercutido (477) (0,16 x 16.000) | 2.560 | |
| Ingresos por intereses diferidos (135) | 360 |
De acuerdo con la normativa del PGC de 1990, parece más adecuado incluir en la cifra de ventas los intereses de los dos primeros pagos aplazados (120 + 240 = 360), que llevarlos a ingresos financieros, que sería otra alternativa.
Suponemos que en la factura figuran los intereses debidamente separados, no integrándose, por tanto, en la base imponible del IVA.
• Por el devengo de intereses a 01-07-20X1 correspondiente al cobro de 01-07-20X2:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Ingresos por intereses diferidos (135) [(1/3 x 360) = 0,03 x 4.000] | 120 | |
| Ingresos de créditos a largo plazo (762) | 120 |
• Por el cobro realizado el 01-07-20X1:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| BSCH c/c (572) | 4.120 | |
| Clientes, efectos comerciales a cobrar (431) | 4.120 |
• Por la reclasificación el 01-07-20X1 del efecto comercial correspondiente al cobro de 01-07-20X2:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Clientes, efectos comerciales a cobrar (431) | 4.360 | |
| Clientes, efectos comerciales a cobrar a largo plazo (451) | 4.360 |
• Por el devengo de intereses a 31-12-20X1 correspondiente al cobro de 01-07-20X2:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Ingresos por intereses diferidos (135) [(1/3 x 360) = 0,03 x 4.000] | 120 | |
| Ingresos de créditos a corto plazo (763) | 120 |
• Por el cobro realizado el 31-12-20X1:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| BSCH c/c (572) | 4.240 | |
| Clientes, efectos comerciales a cobrar (431) | 4.240 |
• Por el devengo de intereses a 01-07-20X2 correspondiente al cobro de esta misma fecha:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Ingresos por intereses diferidos (135) [(1/3 x 360) = 0,03 x 4.000] | 120 | |
| Ingresos de créditos a corto plazo (763) | 120 |
• Por el cobro realizado el 01-07-20X2:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| BSCH c/c (572) | 4.360 | |
| Clientes, efectos comerciales a cobrar (431) | 4.360 |
PGC 07
Supongamos que se cumplen todas las condiciones, las cinco a) a e), expuestas en el anterior apartado 2.8, necesarias para poder contabilizar los ingresos correspondientes a estas ventas.
Para determinar la forma de contabilizar las operaciones hay que analizar la forma de contratación y facturación.
1. Si los intereses incorporados a los créditos comerciales, con vencimiento no superior a un año, no tuvieran un tipo de interés contractual, se pueden incluir en el nominal de los créditos y en el importe de las ventas, puesto que éstas se valoran por el valor razonable de la contrapartida recibida o por recibir.
Para su inclusión, además, el efecto de la no actualización de los flujos de efectivo no deberá ser significativo.
Pero se pueden incluir, o no, en los créditos y en las ventas, a libre decisión de la empresa.
2. Si los intereses tuvieran un tipo de interés contractual, no se pueden incluir en el nominal de los créditos ni en el importe de las ventas.
Al hablar la norma 14.ª del «tipo de interés contractual», podríamos interpretar que se refiere no a que estén o no registrados en el contrato de forma separada y especificada los intereses, sino a que figure el tipo al que se calculan los mismos (en nuestro ejemplo el 3%).
Realizamos, a continuación, la contabilización de las operaciones, suponiendo que:
- Los intereses no tienen un tipo de interés contractual.
- La empresa ha decidido incorporarlos al nominal de los créditos con vencimiento no superior a un año.
- El efecto de no actualizar los flujos de efectivo no es significativo.
Para una mayor claridad didáctica y sencillez en los cálculos, hemos realizado el cómputo de los intereses a interés simple.
Cobros que consideramos sin interés: 4.000 + 4.120 + 4.240 = 12.360
Cobros en el que consideramos interés: 4.000 que se convierten en 4.360 en 6 meses
La equivalencia financiera en el momento inicial 01-01-20X1, sin incluir el IVA que se cobra al contado en ese momento, a interés simple, para la comprobación del interés efectivo aplicado a los créditos aplazados a más de un año sería la siguiente:
4.000 = 4.360/(1 + 3i)
i = interés efectivo semestral = 3%
Establezcamos, inicialmente, un cuadro que recoge todos los datos utilizados en las operaciones que contabilizaremos a continuación, para aclaración de los importes de las mismas y de los saldos de las cuentas correspondientes.
1 Fecha | 2 Ingresos financieros (al 3% semestral) | 3 Cobros | 4 Capital amortizado (3 – 2) | 5 Coste amortizado (crédito vivo) (5 anterior + 2 – 3) |
| Inicial | 16.360 | |||
| 01-01-20X1 | 4.000 | 4.000 | 12.360 | |
| 01-07-20X1 | 120 | 4.120 | 4.000 | 8.360 |
| 31-12-20X1 | 120 | 4.240 | 4.120 | 4.240 |
| 01-07-20X2 | 120 | 4.360 | 4.240 | 0 |
| TOTAL | 360 | 16.720 | 16.360 |
Los créditos al cliente siempre deben figurar, después de los diversos cobros, por su coste amortizado o valor actual (crédito vivo), de acuerdo con el cuadro, que es el criterio de valoración posterior que establece la norma 14.ª.
• Por la venta el 01-01-20X1:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| BSCH c/c (572) [4.000 + (0,16 x 16.720)] | 6.675,20 | |
| Clientes, efectos comerciales a cobrar (431) (4.120 + 4.240) | 8.360 | |
| Clientes, efectos comerciales a cobrar a largo plazo (451) | 4.000 | |
| Venta de productos terminados (701) | 16.360 | |
| H.ª P.ª, IVA repercutido (477) (0,16 x 16.720) | 2.675,20 |
El crédito de 4.120, con vencimiento a seis meses, el 01-07-20X1, y el crédito de 4.240 a un año, el 31-12-20X1, los hemos registrado por su valor nominal, y el crédito de 4.360 por su coste amortizado: 4.000, sin incluir los intereses no devengados, que iremos añadiendo, al tipo efectivo del 3 % semestral, según se vayan devengando. Todo ello según la norma 9.ª «Instrumentos financieros», que expusimos anteriormente en este mismo apartado.
La base imponible del IVA, suponiendo que los intereses no están separados en la factura, sería 16.720 euros, incluyendo los mismos.
• Por el devengo de intereses a 01-07-20X1 correspondiente al cobro de 01-07-20X2:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Clientes, efectos comerciales a cobrar a largo plazo (451) [(1/3 x 360) = 0,03 x 4.000] | 120 | |
| Ingresos de créditos a largo plazo (7620) | 120 |
• Por el cobro realizado el 01-07-20X1:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| BSCH c/c (572) | 4.120 | |
| Clientes, efectos comerciales a cobrar (431) | 4.120 |
Por la reclasificación el 01-07-20X1 del efecto comercial correspondiente al cobro de 01-07-20X2:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Clientes, efectos comerciales a cobrar (431) | 4.120 | |
| Clientes, efectos comerciales a cobrar a largo plazo (451) | 4.120 |
• Por el devengo de intereses a 31-12-20X1 correspondiente al cobro de 01-07-20X2:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Clientes, efectos comerciales a cobrar (431) [(1/3 x 360) = 0,03 x 4.000] | 120 | |
| Ingresos de créditos a corto plazo (7621) | 120 |
• Por el cobro realizado el 31-12-20X1:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| BSCH c/c (572) | 4.240 | |
| Clientes, efectos comerciales a cobrar (431) | 4.240 |
• Por el devengo de intereses a 01-07-20X2 correspondiente al cobro de esta misma fecha:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Clientes, efectos comerciales a cobrar (431) [(1/3 x 360) = 0,03 x 4.000] | 120 | |
| Ingresos de créditos a corto plazo (7621) | 120 |
• Por el cobro realizado el 01-07-20X2:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| BSCH c/c (572) | 4.360 | |
| Clientes, efectos comerciales a cobrar (431) | 4.360 |
En el caso de que la empresa, aun sin tener un tipo de interés contractual, decidiera no incorporar los intereses al nominal de los créditos con vencimiento no superior a un año, o que tuviera un tipo de interés contractual, el cuadro que recogería las diversas operaciones sería el siguiente:
1 Fecha | 2 Ingresos financieros (al 3% semestral) | 3 Cobros | 4 Capital amortizado (3 – 2) | 5 Coste amortizado (crédito vivo) (5 anterior + 2 – 3) |
| Inicial | 16.000 | |||
| 01-01-20X1 | 4.000 | 4.000 | 12.000 | |
| 01-07-20X1 | 360 | 4.120 | 3.760 | 8.240 |
| 31-12-20X1 | 240 | 4.240 | 4.000 | 4.240 |
| 01-07-20X2 | 120 | 4.360 | 4.240 | 0 |
| TOTAL | 720 | 16.720 | 16.000 |
• Por la venta el 01-01-20X1:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| BSCH c/c (572) [4.000 + (0,16 x 16.720)] | 6.675,20 | |
| Clientes, efectos comerciales a cobrar (431) (4.000 + 4.000) | 8.000 | |
| Clientes, efectos comerciales a cobrar a largo plazo (451) | 4.000 | |
| Ventas de productos terminados (701) | 16.000 | |
| H.ª P.ª, IVA repercutido (477) (0,16 x 16.720) | 2.675,20 |
El importe del IVA repercutido depende de si los intereses figuran o no de forma separada en la factura. En este asiento hemos supuesto que no, pero si estuviesen separados el importe del impuesto sería: 0,16 x 16.000 = 2.560; y el primer cobro ascendería a 6.560.
Los restantes asientos serían semejantes a los efectuados anteriormente: el devengo de intereses por las cantidades correspondientes que figuran en el cuadro y los cobros por los mismos importes.
2.11. Ingresos por prestación de servicios
Se reconocerán cuando el resultado de la transacción pueda ser estimado con fiabilidad, considerando para ello el porcentaje de realización del servicio en la fecha de cierre del ejercicio.
Condiciones para contabilizar los ingresos procedentes de prestación de servicios (deben cumplirse todas y cada una):
- El importe de los ingresos puede valorarse con fiabilidad.
- Es probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos económicos derivados de la transacción.
- El grado de realización de la transacción, al cierre del ejercicio, pueda ser valorado con fiabilidad.
- Los costes ya incurridos en la prestación, así como los que quedan por incurrir hasta completarla, puedan ser valorados con fiabilidad.
La empresa revisará y si es necesario modificará las estimaciones del ingreso por recibir, a medida que el servicio se va prestando.
Cuando el resultado de una transacción que implique la prestación de servicios no puede ser estimado de forma fiable, se reconocerán ingresos, sólo en la cuantía en que los gastos reconocidos se consideren recuperables.
EJEMPLO 18
Prestación de servicios
La editorial «MENA, SA» firmó un contrato con la empresa «NORA, SL» para el diseño de una serie de enciclopedias.
Se ha fijado un plazo de tres años para la realización del diseño contratado.
El precio estipulado por el servicio completo asciende a 140.000 euros.
Los costes en que ha incurrido la editorial «MENA» durante los tres años de trabajo han sido los siguientes:
| Primer año | 40.000 euros |
| Segundo año | 30.000 euros |
| Tercer año | 10.000 euros |
| COSTES TOTALES | 80.000 euros |
Se trata de determinar los ingresos por prestación de servicios de la editorial «MENA» durante los tres ejercicios comentados.
La facturación y el cobro de los ingresos por parte de «MENA» se efectuarán anualmente, en función del grado de realización del servicio, a través de cheques que se ingresarán en la cuenta corriente que mantiene la empresa en Caja Madrid.
IVA repercutido: 16%
Supongamos que se cumplen todas las condiciones, las cuatro a) a d) expuestas anteriormente en este mismo apartado, y que, por tanto, el resultado de esta prestación de servicios puede ser estimado con fiabilidad.
En consecuencia, reconoceremos los ingresos considerando el porcentaje de realización del servicio en las fechas de cierre de cada ejercicio (grado de avance).
El porcentaje de realización, calculado a través de los costes incurridos sobre el total de los mismos durante cada uno de los tres ejercicios, será el siguiente:
| Durante el primer año: | 40.000 / 80.000 x 100 = | 50 por ciento | ||
| Durante el segundo año: | 30.000 / 80.000 x 100 = | 37,50 por ciento | ||
| Durante el tercer año: | 10.000 / 80.000 x 100 = | 12,50 por ciento | ||
| TOTAL | 80.000 | 100 | ||
Reconocimiento de ingresos:
| Primer año: | 50% 140.000 = | 70.000 | |
| Segundo año: | 37,50% 140.000 = | 52.500 | |
| Tercer año: | 12,50% 140.000 = | 17.500 | |
| TOTAL | 100 | 140.000 | |
Por el cobro de los ingresos del primer año:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Caja Madrid, c/c (572) | 81.200 | |
| Ingresos por prestaciones de servicios (705) | 70.000 | |
| H.ª P.ª, IVA repercutido (477) (0,16 x 70.000) | 11.200 |
Los asientos contables de los otros dos años serán similares al realizado, variando los correspondientes importes.
Supongamos que el resultado no hubiera podido ser estimado de forma fiable y que al final del primer año solamente se considerasen recuperables el 80% de los costes incurridos:
Reconoceríamos ingresos solamente por: 0,80 x 40.000 = 32.000
2.12. NIC 18. Ingresos ordinarios
Se considera ingreso ordinario a la entrada bruta de beneficios económicos durante el ejercicio, surgidos en el curso de las actividades ordinarias de una empresa, siempre que tal entrada dé lugar a un aumento en el patrimonio neto que no esté relacionado con las aportaciones de los propietarios de ese patrimonio.
La NIC 18 debe ser aplicada al contabilizar los ingresos ordinarios procedentes de las siguientes transacciones y sucesos:
- La venta de productos.
- La prestación de servicios.
- El uso, por terceros, de activos de la empresa que producen intereses, regalías (royalties) y dividendos.
La NIC 18 no trata los ingresos procedentes de:
- Contratos de arrendamiento financiero (NIC 17 «Arrendamientos»).
- Dividendos procedentes de inversiones financieras en entidades asociadas (NIC 28).
- Contratos de seguros (NIIF 4 «Contratos de seguros»).
- Cambios en valor razonable de activos y pasivos financieros (NIC 39).
- Cambios en el valor de otros activos corrientes.
- Reconocimiento inicial y cambios en el valor razonable de los activos biológicos (NIC 41 «Agricultura»).
- Reconocimiento inicial de los productos agrícolas (NIC 41).
- Extracción de minerales en yacimientos.
Los criterios de reconocimiento y valoración de los ingresos por venta de bienes y de servicios, así como las condiciones necesarias para ello, expuestos en la NIC 18, son coincidentes, aunque como siempre mucho más desarrollados, con la norma de registro y valoración 14.ª del PGC 07, pues ésta es una reproducción abreviada de aquélla.
2.13. Principales novedades del pgc 07 en relación con los ingresos
- Los descuentos por pronto pago en factura son menor importe de la venta (en el PGC 1990 no lo eran, registrándose como gasto financiero).
- Se piden ciertos requisitos para poder incluir en los ingresos los intereses incorporados a los créditos comerciales con vencimiento no superior a un año (en el PGC 1990 también era con vencimiento no superior a un año).
- Los componentes identificables de una misma transacción deben reconocerse aplicando criterios diversos (por ejemplo, venta de bienes y los servicios anexos).
- Se establecen diversas condiciones para poder reconocer y contabilizar los ingresos por ventas y por prestación de servicios.
- Se modifica, en relación con los ingresos, el contenido de la memoria, normal (nota 13) y abreviada (nota 10), y los modelos de la cuenta de Pérdidas y ganancias para ajustarlos a la nueva normativa.