Amortización inmovilizado

En mi opinion, los semovientes serían bienes de cambio. Consideraría como inmovilizado si compro algún caballo para utilizarlo como reproductor y su intención es no venderlo.

Pero encontré esto:
NUM-CONSULTA V1951-05

ORGANO SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

FECHA-SALIDA 30/09/2005

NORMATIVA LIVA, Ley 37/1992, artículos 20 Uno 13º, 90 y 91
RIS, RD 1777/2004, artículos 58 y 2.4
TRLIS, RDLeg 4/2004, artículos 140, 10.3 y 11

DESCRIPCION-HECHOS La entidad consultante se dedica a la actividad ecuestre y taurina en todas sus modalidades. Ha arrendado por cinco años a otra entidad unas instalaciones ecuestres (picadero con cuadras, almacenes de pienso, cuartos de aparejo, salón social, vestuarios y terrenos) y dos viviendas destinadas a usos de su personal, una situada junto al picadero y otra en una urbanización próxima. Las instalaciones precisan ser adaptadas para un uso adecuado de los caballos y es necesario ampliarlas, construyendo nuevas instalaciones.

Parte de sus caballos están destinados a la actividad deportiva, otros para la actividad de toreo a caballo y otros para la doma. Los caballos inicialmente aumentan su valor como consecuencia de la doma. No obstante, al final tendrán un valor residual mínimo. Los caballos suelen ser bienes usados en escuela, deporte o rejoneo, salvo los adquiridos para la doma.

Los estatutos sociales contemplan la obligación de realizar prestaciones accesorias retribuidas por parte de los socios que quedan al márgen de cualquier relación laboral.

CUESTION-PLANTEADA Consideración del arrendamiento descrito y si ha de ser objeto de retención.

Si la adaptación de las instalaciones y las nuevas instalaciones han de considerarse inmovilizado y pueden ser objeto de amortización.

Coeficientes de amortización de los caballos. Si cabe considerarlos bienes usados. Si cabe presentar un plan especial de amortización y documentación necesaria Consideración de los gastos de doma y mantenimiento de los caballos durante su vida productiva.

IVA aplicable a los servicios prestados y entrega de bienes que conforman su objeto social.

Consideración de las retribuciones de las prestaciones accesorias.

CONTESTACION-COMPLETA IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

El artículo 140 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS) aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, dispone que:

“1. Las entidades, incluidas las comunidades de bienes y las de propietarios, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este Impuesto, estarán obligadas a retener o a efectuar ingresos a cuenta, en concepto de pago a cuenta, la cantidad que resulte de aplicar los porcentajes de retención indicados en el apartado 6 de este artículo a la base de retención determinada reglamentariamente, y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y formas que se establezcan.

(…)”

Asimismo, el apartado 1 del artículo 60 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante RIS) aprobado por Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, establece que:

“1. Estarán obligados a retener o ingresar a cuenta cuando satisfagan o abonen rentas de las previstas en el artículo 58 de este Reglamento:

a) Las personas jurídicas y demás entidades, incluidas las comunidades de bienes y de propietarios y las entidades en régimen de atribución de rentas.

b) Los contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que ejerzan actividades económicas, cuando satisfagan rentas en el ejercicio de sus actividades.

c) Las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español, que operen en él mediante establecimiento permanente.”

Los apartados 1 y 2 del artículo 58 del RIS disponen que:

“1. Deberá practicarse retención, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al perceptor, respecto de:

a) Las rentas derivadas de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, de la cesión a terceros de capitales propios y las restantes rentas comprendidas en el artículo 23 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo.

(…)

e) Las rentas procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos, aun cuando constituyan ingresos derivados de explotaciones económicas.

(…)

2. Cuando un mismo contrato comprenda prestaciones de servicios o la cesión de bienes inmuebles, conjuntamente con la cesión de bienes y derechos de los incluidos en el apartado 4 del artículo 23 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, deberá practicar retención sobre el importe total.

Cuando un mismo contrato comprenda el arriendo, subarriendo o cesión de fincas rústicas, conjuntamente con otros bienes muebles, no se practicará la retención excepto si se trata del arrendamiento o cesión de negocios o minas”

En el caso planteado parece que el objeto del contrato de arrendamiento descrito en la consulta consiste en el arrendamiento de una serie de bienes, terrenos, instalaciones, picaderos, salón social, viviendas etc.., que no se arriendan de forma aislada sino que constituye en su conjunto un negocio

La consideración de un arrendamiento de negocio, nos conduce a la letra a) del apartado 1 del artículo 58, antes transcrito, en la cual se realiza una remisión a la obligación de retención respecto a las restantes rentas comprendidas en el artículo 23 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ( en adelante TRLIRPF) aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo.

En el artículo 23 mencionado se precisa que:

“ Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital mobiliario los siguientes:

(…)

4. Otros rendimientos del capital mobiliario:

Quedan incluidos en este epígrafe, entre otros, los siguientes rendimientos, dinerarios o en especie:

(…)

c) Los procedentes del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, así como los procedentes del subarrendamiento percibidos por el subarrendador, que no constituyan actividades económicas.”

Según el artículo 25 del TRLIRPF constituye actividad económica aquella que “procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.”

Por consiguiente, de la normativa expuesta se desprende que si las rentas satisfechas por la consultante lo son para retribuir un arrendamiento de negocio, para que no estén sometidas a retención es necesario que concurran dos circunstancias:

Por un lado, que efectivamente estemos ante un arrendamiento de negocio, para lo que es preciso que el conjunto patrimonial objeto del contrato de arrendamiento pueda calificarse como tal, es decir, que sea una unidad económica susceptible de ser explotada de forma inmediata por la arrendataria, lo cual parece cumplirse en el caso consultado en la medida en que el objeto del contrato consiste en unos terrenos e instalaciones que en el momento de la cesión incorporan los elementos fundamentales para el ejercicio de la actividad ecuestre de la consultante.

En segundo lugar, que la actividad de arrendamiento de negocio constituya para la sociedad arrendadora una actividad económica. El arrendamiento es normalmente de por sí una operación realizada con continuidad en el tiempo, circunstancia que no determina por sí misma la realización de la actividad habitual o la realización de una actividad económica. Será necesario, a estos efectos, que la arrendadora cuente con una estructura organizativa propia que resulte adecuada y suficiente para el desarrollo de la actividad. En definitiva, cuando el sujeto pasivo desarrolle la actividad de arrendamiento de industria de forma continuada y habitual, con la consiguiente organización de recursos humanos y medios materiales exigidos por el volumen de contratación en este ámbito de negocios, se entenderá cumplido el requisito en este punto analizado. Los hechos mencionados en el escrito de consulta no permiten alcanzar conclusión alguna respecto a este punto.

De no cumplirse el último requisito al ser el objeto del contrato un negocio, éste estará sujeto a retención a pesar de que entre las excepciones del artículo 59 i) 1º del RIS, se contemple el supuesto de arrendamiento de viviendas por empresas para sus empleados, salvo que en el contrato se pueda separar claramente cada uno de los bienes que son objeto de arrendamiento y no suponga un todo inseparable.

En cuento a la adaptación de las instalaciones, hay que recordar que el artículo 10.3 del TRLIS establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.

Entre los preceptos que el TRLIS dedica a corregir el resultado contable y a calcular la base imponible, ninguno establece si un determinado concepto debe figurar en el activo del balance o si, por el contrario, debe considerarse como un gasto del ejercicio, pues dicha calificación es propia de la normativa mercantil. En este sentido, el artículo 184.2 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece que “el activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad”.

El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), en consulta publicada en su Boletín Oficial número 13, de mayo de 1993, entiende que “los gastos necesarios de acondicionamiento de un local, propiedad de terceros, en el que la empresa ejerce su actividad, serán considerados, en principio, como gastos del ejercicio. Sin embargo, de acuerdo con lo dispuesto en la norma de valoración sexta del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, y según la definición de la cuenta 201 de la tercera parte del Plan General de Contabilidad, dichos gastos, cuando se hayan producido con motivo del inicio de la actividad de la empresa o de una ampliación de su capacidad operativa y antes de que la empresa comience o reanude su actividad en el referido local, deberán registrarse como gastos de primer establecimiento e imputarse a resultados sistemáticamente en un plazo no superior a cinco años, sin que este plazo supere en ningún caso el de arrendamiento”.

No obstante, el ICAC ha matizado la postura anterior, en la consulta publicada en el Boletín número 44, de diciembre de 2000: “Habrá que valorar si el volumen de inversiones realizadas por un arrendatario en un local arrendado y que quedan definitivamente incorporadas a aquél, son significativas desde un punto de vista cuantitativo y cualitativo respecto a la actividad de la empresa, de forma que, salvo un comportamiento antieconómico, dicho activo se debe recuperar mediante su utilización en el plazo de vida útil que económicamente corresponda. En concreto, la inversión … debe calificarse como un activo inmaterial, logrando la adecuada correlación de los ingresos y gastos para obtener el resultado económico de la actividad, de forma que la amortización del indicado activo deberá realizarse en el período del contrato, o en el plazo de vida útil estimado del activo si éste fuera menor”.

Todo lo anteriormente expuesto permite concluir que los gastos o inversiones realizados por la entidad consultante como arrendataria en obras de acondicionamiento de las instalaciones antes del inicio de la actividad, dado que se traducirán en modificaciones que se incorporarán al mismo de forma definitiva, al objeto de adaptar las instalaciones y ampliar la capacidad, deberán activarse como inmovilizado inmaterial y amortizarse durante el tiempo de duración del contrato de arrendamiento o durante la vida útil de los bienes de que se trate, si ésta fuese inferior.

Por otra parte, el apartado 1 del artículo 11 del TRLIS, establece que:

"1. Serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material o inmaterial, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia.

Se considerará que la depreciación es efectiva cuando:
a) Sea el resultado de aplicar los coeficientes de amortización lineal establecidos en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.

b) Sea el resultado de aplicar un porcentaje constante sobre el valor pendiente de amortización.

El porcentaje constante se determinará ponderando el coeficiente de amortización lineal obtenido a partir del período de amortización según tablas de amortización oficialmente aprobadas, por los siguientes coeficientes:

a') 1,5, si el elemento tiene un período de amortización inferior a cinco años.

b') 2, si el elemento tiene un período de amortización igual o superior a cinco años e inferior a ocho años.

c') 2,5, si el elemento tiene un período de amortización igual o superior ocho años.

El porcentaje constante no podrá ser inferior al 11 por 100.

Los edificios, mobiliario y enseres no podrán acogerse a la amortización mediante porcentaje constante.

c) Sea el resultado de aplicar el método de los números dígitos.

La suma de dígitos se determinará en función del período de amortización establecido en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.

Los edificios, mobiliario y enseres no podrán acogerse a la amortización mediante números dígitos.

d) Se ajuste a un plan formulado por el sujeto pasivo y aceptado por la Administración tributaria.

e) El sujeto pasivo justifique su importe.

Reglamentariamente se aprobarán las tablas de amortización y el procedimiento para la resolución del plan a que se refiere la letra d)".

Al respecto, las tablas de amortización oficialmente aprobadas y las instrucciones para su aplicación son las que constan como anexo del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, de manera que según tales instrucciones cuando un elemento amortizable no tuviere fijado específicamente un coeficiente lineal de amortización en su correspondiente grupo o, en caso de no existir éste, agrupación de actividad, sin que pueda ser calificado entre los comunes, el sujeto pasivo aplicará el coeficiente lineal de las tablas del elemento que figure en las mismas y que más se asimile a aquel elemento. En su defecto el coeficiente lineal máximo de amortización aplicable será del 10 por 100 y el período máximo de veinte años.

Por otra parte, según establece el artículo 1 del citado RIS, será amortizable el precio de adquisición o coste de producción, excluido, en su caso, el valor residual.

En consecuencia, los elementos a los que se refiere la consulta, los caballos, en la medida en que representan elementos del inmovilizado material, empezarán a amortizarse desde su puesta en condiciones de funcionamiento, siendo la base de la amortización el precio de adquisición de los mismos, más todos los gastos necesarios hasta esa puesta en condiciones de funcionamiento que tendrán la consideración de mayor valor del inmovilizado, pudiendo amortizarse por cualquiera de los métodos establecidos en el referido artículo 11 del TRLIS según las condiciones exigidas en dicho precepto.

Supuesto de que el método de amortización fuere el de tablas y, caso de que en el grupo de actividad que corresponde según la actividad de la entidad consultante, resultare que aquellos elementos no tuvieren asignado un coeficiente de amortización, se entenderá como coeficiente lineal máximo de amortización aplicable a los mismos el 10 por 100 y como período máximo de amortización de veinte años.

No obstante, supuesto de que los referidos coeficientes no representen la depreciación efectiva de los elementos patrimoniales, el sujeto pasivo podrá proponer a la Administración tributaria un plan especial de amortización en los términos establecidos en el artículo 5 del RIS, donde se enumeran los datos que ha de contener la solicitud y el procedimiento para su aprobación.

Por otra parte el artículo 2.4 del RIS, establece que:

"Tratándose de elementos patrimoniales del inmovilizado material que se adquieran usados, es decir, que no sean puestos en condiciones de funcionamiento por primera vez, el cálculo de la amortización se efectuará de acuerdo con los siguientes criterios :

a) Sobre el precio de adquisición, hasta el límite resultante de multiplicar por 2 la cantidad derivada de aplicar el coeficiente de amortización lineal máximo.

b) Si se conoce el precio de adquisición o coste de producción originario, éste podrá ser tomado como base para la aplicación del coeficiente de amortización lineal máximo.

c) Si no se conoce el precio de adquisición o coste de producción originario, el sujeto pasivo podrá determinar aquél pericialmente. Establecido dicho precio de adquisición o coste de producción se procederá de acuerdo con lo previsto en la letra anterior.

Tratándose de elementos patrimoniales usados adquiridos a entidades pertenecientes a un mismo grupo de sociedades en el sentido del artículo 81 de la Ley del Impuesto, la amortización se calculará de acuerdo con lo previsto en el párrafo, excepto si el precio de adquisición hubiese sido superior al originario, en cuyo caso la amortización deducible tendrá como límite el resultado de aplicar al precio de adquisición el coeficiente de amortización lineal máximo.
(…)”
De lo anterior resulta que, el sistema de amortización de los elementos de inmovilizado que no sean puestos en condiciones de funcionamiento por primera vez, se efectuará de acuerdo con dichos criterios.

Por otra parte, cabe señalar que una vez que los caballos están puestos en condiciones de funcionamiento los gastos de doma y de mantenimiento de los mismos tendrán la consideración de gastos deducibles de la base imponible del consultante los ejercicios en que se incurre en ellos.

Por último ante la falta de información en la consulta sobre el contenido y características de las “prestaciones accesorias” y su retribución, este Centro Directivo no puede pronunciarse sobre su posible tributación.

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

1.- De acuerdo con lo previsto en los artículos 4 y 5 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetas al citado tributo las prestaciones de servicios objeto de consulta efectuadas por la consultante, a título oneroso, en el ejercicio de su actividad empresarial, incluso si se efectúan para sus propios socios o miembros.

No obstante, el artículo 20.uno, número 13º de la Ley 37/1992 declara exentos del citado tributo los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, cualquiera que sea la persona o entidad a cuyo cargo se realice la prestación, siempre que tales servicios estén directamente relacionados con dichas prácticas y sean prestados, entre otros, por entidades o establecimientos deportivos privados de carácter social.

Considerando que del escrito presentado no se deduce que la entidad consultante tenga reconocida la condición de establecimiento privado de carácter social y que, en todo caso y a dichos efectos tiene forma mercantil, ha de concluirse que las entregas de bienes y prestaciones de servicios que lleva a cabo en ejecución de su objeto social se encuentran sujetas y no exentas del Impuesto.

2.- El artículo 90.uno de la Ley 37/92 establece que "el Impuesto se exigirá al tipo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente."

En relación con la procedencia de alguno de los supuestos previstos legalmente para la aplicación de tipos impositivos reducidos ha de considerarse, en primer lugar, lo dispuesto en el artículo 91.uno.1, números 1º y 2º de la Ley 37/1992, que disponen lo siguiente:

"Uno. Se aplicará el tipo del 7 por ciento a las operaciones siguientes:

1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:

1º. Las sustancias o productos, cualquiera que sea su origen que, por sus características, aplicaciones, componentes, preparación y estado de conservación, sean susceptibles de ser habitual e idóneamente utilizados para la nutrición humana o animal, de acuerdo con lo establecido en el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo, excepto las bebidas alcohólicas.

Se entiende por bebida alcohólica todo líquido apto para el consumo humano por ingestión que contenga alcohol etílico.

A los efectos de este número no tendrán la consideración de alimento el tabaco ni las sustancias no aptas para el consumo humano o animal en el mismo estado en que fuesen objeto de entrega, adquisición intracomunitaria o importación.

2º. Los animales, vegetales y los demás productos susceptibles de ser utilizados habitual e idóneamente para la obtención de los productos a que se refiere el número anterior, directamente o mezclados con otros de origen distinto.

Se comprenden en este número los animales destinados a su engorde antes de ser utilizados en el consumo humano o animal y los animales reproductores de los mismos o de aquellos otros a que se refiere el párrafo anterior."

El vigente texto de los aludidos preceptos de la Ley no permite extender el tipo reducido a las operaciones correspondientes a los animales que tengan un destino específico distinto del consumo inmediato, como ocurre con los toros de lidia, los caballos de carrera, los gallos de pelea, etc.

En consecuencia, tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 16 por ciento las entregas de ganado caballar, tanto a empresarios como a particulares, así como los servicios de cubrición que puedan efectuarse por la entidad mercantil consultante. Únicamente en caso de que las citadas entregas de ganado caballar tuvieran por objeto animales que sean susceptibles de ser utilizados idóneamente en la nutrición humana o animal, las mismas quedarían gravadas al tipo reducido del 7 por ciento.

3.- En segundo lugar, de acuerdo con lo establecido en el artículo 91.uno.2, número 8º de la Ley 37/1992, se aplicará el tipo reducido del 7 por ciento, a “los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, cualquiera que sea la persona o entidad a cuyo cargo se realice la prestación, siempre que tales servicios estén directamente relacionados con dichas prácticas y no resulte aplicable a los mismos la exención a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 13º de esta Ley”.

Tal y como se ha concluido en el apartado 1 del presente informe, los servicios prestados por la entidad mercantil consultante no se encuentran exentos por el artículo 20.uno, número 13º de la Ley citada.

Por ello, se aplicará el tipo reducido del 7 por ciento según el mencionado precepto cuando:

1º) Se trate de operaciones, que de acuerdo con la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido, tengan la consideración de prestaciones de servicios, no resultando de aplicación, por lo tanto, a las operaciones que deban calificarse como entrega de bienes.

2º) Sólo se aplicará a las prestaciones de servicios que estén directamente relacionadas con la práctica del deporte o la educación física por una persona física.

Por lo tanto, no resultará aplicable el tipo reducido a aquellos servicios que no estén directamente relacionados con dichas actividades o que sólo de una manera indirecta o mediata contribuyan a la práctica de aquéllas.
En particular, son servicios directamente relacionados con la práctica del deporte o la educación física por personas físicas, la cesión de uso de las instalaciones deportivas de la entidad consultante a personas físicas para la práctica del deporte de la hípica.

Contrariamente, tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 16 por ciento las cesiones de uso de cuadras así como los servicios de personal para el cuidado de los caballos, ya que no pueden considerarse servicios directamente relacionados con la práctica del deporte.

4.- Finalmente, y en relación con los posibles consumos que efectúe la entidad consultante para el desarrollo de su actividad, ha de precisarse que tributarán al tipo impositivo del 7 por ciento las entregas de alimentos para los caballos y las entregas de medicamentos veterinarios (artículo 91.uno.1.1º y artículo 91.uno.1.5º, ambos de la Ley 37/1992, respectivamente).