6. El estado de cambios en el patrimonio neto
Se trata de un estado completamente nuevo que constituye una de las grandes novedades en relación con la información a suministrar a través de las cuentas anuales.
Se divide en dos partes:
- Estado de ingresos y gastos reconocidos.
- Estado total de cambios en el patrimonio neto.
El estado de ingresos y gastos reconocidos recoge los cambios en el patrimonio neto derivados de las siguientes operaciones.
- Resultado del ejercicio de la cuenta de Pérdidas y ganancias.
- Los ingresos y gastos imputados directamente en el patrimonio neto de acuerdo con las normas de registro y valoración contenidas en el PGC, entre los que podemos citar los siguientes:
- Ingresos y gastos de activos financieros disponibles para la venta.
- Ingresos y gastos por pasivos a valor razonable con cambios en el patrimonio neto.
- Otros ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto tales como deterioro o reversiones del deterioro de determinadas participaciones y valores representativos de deuda de empresas del grupo o asociadas.
- Ingresos y gastos por coberturas de flujos de efectivo.
- Ingresos y gastos por cobertura de inversión neta en el extranjero.
- Diferencias de conversión.
- Ingresos por subvenciones de capital.
- Ingresos y gastos derivados del efecto impositivo imputados directamente al patrimonio neto.
- Transferencias a la cuenta de Pérdidas y ganancias, según lo dispuesto en el texto del PGC. En este apartado se deben incluir los ingresos y gastos que han sido imputados directamente al patrimonio neto, y que posteriormente han sido traspasados a la cuenta de Pérdidas y ganancias, entre los que cabe citar los siguientes:
- Transferencias de ingresos y gastos de activos financieros disponibles para la venta.
- Transferencias de ingresos y gastos por pasivos a valor razonable con cambios en el patrimonio neto.
- Transferencias de ingresos y gastos por coberturas de flujos de efectivo.
- Transferencias de ingresos y gastos por cobertura de inversión neta en el extranjero.
- Transferencias de diferencias de conversión.
- Transferencias de subvenciones de capital.
- Transferencias de ingresos y gastos derivados del efecto impositivo.
6.1. Modelo de ingresos y gastos reconocidos en el estado de cambios en el patrimonio neto
6.2. Modelo del estado total en el estado de cambios en el patrimonio neto
Estado total de cambios en el patrimonio neto. Esta segunda parte tiene una estructura similar a la información requerida en el apartado 10 de la memoria en su modelo normal del PGC 1990 que en relación con los fondos propios exige la realización de un análisis del movimiento durante el ejercicio de cada partida del balance incluida en esta agrupación, indicándose los orígenes de los aumentos y las causas de las disminuciones.
El modelo de esta segunda parte del estado de cambios en el patrimonio neto se presenta como un cuadro de doble entrada en el que aparecen las diferentes partidas del patrimonio neto, con los cambios que han afectado a cada una de ellas desglosados verticalmente. Al igual que ocurre con todos los estados financieros se formula para dos ejercicios consecutivos.
EJEMPLO 1
Por tanto, lo realmente novedoso es la primera parte de este estado, en la que se tratan de explicar las variaciones del patrimonio como consecuencia de los ingresos y gastos habidos durante el ejercicio, tanto los que han sido imputados a la cuenta de Pérdidas y ganancias, como aquellos otros ingresos y gastos que han sido imputados directamente al patrimonio pero que no afectan al resultado del ejercicio.
Estado de cambios en el patrimonio neto
La sociedad «GRAMA» compra un activo financiero clasificado como disponible para la venta cuyo precio de adquisición en abril del año X-1 es de 1000 u.m. Al cierre del año X-1 el valor razonable de este activo es de 1.200 u.m.
El asiento contable a realizar en el momento de la compra es el siguiente:
• Abril de X-1
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Inversiones financieras | 1.000 | |
| Tesorería | 1.000 |
Al cierre del ejercicio se ajusta el activo a su valor razonable con cambios en patrimonio neto, ya que se trata de un activo que ha sido calificado como disponible para la venta.
• 31 de diciembre de X-1
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Inversiones financieras | 200 | |
| Beneficios en activos financieros disponibles para la venta (cta. 900) | 200 |
En este momento hay un activo con un valor contable de 1.200 y un valor fiscal de 1.000.
Suponiendo un tipo de gravamen del IS de un 30% la diferencia temporaria imponible será de 60 u.m. (30% ´ 200).
El apunte contable a realizar como consecuencia de esta diferencia será:
• 31 de diciembre de X-1
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Impuesto diferido (8301) | 60 | |
| Diferencias temporarias imponibles (479) | 60 |
En este momento se traspasan las cuentas de los grupos 8 y 9 a una cuenta del subgrupo 13 que figurará en el balance dentro del patrimonio neto.
• 31 de diciembre de X-1
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Beneficios en activos financieros disponibles para la venta (cta. 900) | 200 | |
| Impuesto diferido (8301) | 60 | |
| Ajustes por valoración en instrumentos financieros (133) | 140 |
En el balance a 31 de diciembre del año X-1 tendremos las siguientes cuentas relacionadas con las anteriores operaciones:
| ACTIVO CORRIENTE | PATRIMONIO NETO | 140 | |
| Activo financiero | 1.200 | Ajustes por valoración de instrumentos financieros | |
PASIVO NO CORRIENTE | |||
Pasivos por impuesto diferido | 60 |
En la cuenta de Pérdidas y ganancias no hay ningún resultado derivado de la operación descrita, ya que el ajuste del activo financiero se ha llevado a patrimonio neto y no a resultados, lo mismo que ocurre con el impuesto correspondiente.
El estado de cambios en el patrimonio neto correspondiente al ejercicio X-1 en lo que respecta a la parte de ingresos y gastos reconocidos sería el siguiente:
| X-1 | X-2 | |
| A) Resultado de la cuenta de Pérdidas y ganancias | 0 | – | |
| B) Ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto | |||
| Por valoración de activos | 200 | – | |
| Efecto impositivo | – 60 | ||
| Total ingresos y gastos imputados directamente en el patrimonio neto | 140 | – | |
| C) Transferencias a la cuenta de Pérdidas y ganancias | 0 | – | |
| Total transferencias a la cuenta de Pérdidas y ganancias | 0 | – | |
| TOTAL DE INGRESOS Y GASTOS RECONOCIDOS A+/– B +/– C | 140 | – | |
A continuación vamos a plantear una serie de operaciones que se realizan en el año siguiente.
En el año X se venden las inversiones financieras por un importe de 1.250 u.m.
En primer lugar hacemos un apunte contable para ajustar a su valor razonable el activo financiero.
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Inversiones financieras | 50 | |
| Beneficios en activos financieros disponibles para la venta (cta. 900) | 50 |
Teniendo el cuenta el tipo impositivo del 30% contabilizamos el apunte siguiente:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Impuesto diferido (8301) | 15 | |
| Diferencias temporarias imponibles (479) | 15 |
El apunte relativo a la venta será:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Tesorería | 1.250 | |
| Inversiones financieras | 1.250 |
Al haberse producido la venta el beneficio ya está realizado por lo que habrá que registrar el apunte siguiente:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Transferencia de beneficios en activos financieros disponibles para la venta (802) | 250 | |
| Beneficios de disponibles para la venta (cta. 7632) | 250 |
Se produce la reversión de la diferencia temporaria, por lo que haremos el asiento:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Diferencias temporarias imponibles (479) | 75 | |
| Impuesto diferido (8301) | 75 |
Al llegar el cierre del ejercicio todas las cuentas de los grupos 8 y 9 se traspasan a las cuenta 133 mediante los apuntes siguientes:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Impuesto diferido (8301) | 60 | |
| Ajustes por valoración en instrumentos financieros (133) | 60 |
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Beneficios en activos financieros disponibles para la venta (cta. 900) | 50 | |
| Ajustes por valoración en instrumentos financieros (133) | 50 |
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Ajustes por valoración en instrumentos financieros (133) | 250 | |
| Transferencia de beneficios en activos financieros disponinibles para la venta (802) | 250 |
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Impuesto corriente (6300) | 75 | |
| Hacienda Pública acreedora por conceptos fiscales (475) | 75 |
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Beneficios de disponibles para la venta (cta. 7632) | 250 | |
| Impuesto corriente (6300) | 75 | |
| Pérdidas y ganancias (129) | 175 |
El estado de cambios en el patrimonio neto correspondiente al ejercicio X, incluyendo también la columna del año anterior, en lo que respecta a la parte de ingresos y gastos reconocidos sería el siguiente:
X | X-1 | ||
| A) Resultado de la cuenta de Pérdidas y ganancias | 175 | 0 | |
| B) Ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto | |||
| Por valoración de activoEfecto impositivo | 50– 15 | 200– 60 | |
| Total ingresos y gastos imputados directamente en el patrimonio neto | 35 | 140 | |
| C) Transferencias a la cuenta de Pérdidas y ganancias | |||
| Por valoración de activosEfecto impositivo | – 25075 | 00 | |
| Total transferencias a la cuenta de Pérdidas y ganancias | – 175 | 0 | |
| TOTAL DE INGRESOS Y GASTOS RECONOCIDOS A+/– B +/– C | 35 | 140 | |
El resultado imputado a Pérdidas y ganancias asciende a 175, que se han imputado en su totalidad al ejercicio X en el que se ha realizado la venta de los activos financieros. Sin embargo, el aumento en el patrimonio se ha producido en parte en el ejercicio X-1 por un importe de 140 u.m. y otra parte en el ejercicio X por importe de 35 u.m.
A través del estado de cambios en el patrimonio neto se informa de esta situación de modo que se obtiene una información más precisa de cuándo se producen los ingresos, diferenciando aquellos que se imputan a resultados de aquellos otros que se imputan directamente al patrimonio neto.
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| cuadro6.pdf | 63.18 KB |