9. Procedimiento a seguir
Para determinar si una diferencia es temporaria-temporal y calcular el importe de la misma, así como el importe del impuesto diferido a contabilizar, se podría seguir el siguiente procedimiento:
1.º Determinación del valor contable del activo o pasivo a considerar.
El valor contable se habrá obtenido aplicando la normativa contable correspondiente.
2.º Cálculo de la base fiscal del activo o pasivo considerado.
La cual se determinará teniendo en cuenta la normativa fiscal aplicable.
3.º Si las magnitudes obtenidas en los dos pasos anteriores no coinciden, nos encontraremos ante una diferencia temporaria.
4.º Determinación de si se trata de una diferencia temporaria imponible o deducible, para lo cual se habrá de tener en cuenta si la mencionada diferencia la genera un activo o un pasivo.
Si la | Elemento que produce la diferencia temporaria | |
De activo | De pasivo | |
| Base fiscal es mayorque el valor en libros | Diferencia temporaria deducibleActivo diferido | Diferencia temporaria imponiblePasivo diferido |
| Base fiscal es menorque el valor en libros | Diferencia temporaria imponiblePasivo diferido | Diferencia temporaria deducibleActivo diferido |
Si el elemento considerado es un activo (pensemos por ejemplo en un activo depreciable) y su base fiscal es mayor que su valor contable, quiere decirse que en el futuro el importe deducible fiscalmente por amortización será mayor que el importe amortizable contablemente, por lo que la diferencia entre el valor contable y la base fiscal es una diferencia temporaria deducible que generará, en consecuencia, un activo diferido por diferencia temporaria deducible. Si por el contrario la base fiscal es menor, el importe deducible fiscalmente será menor que el importe amortizable contablemente, por lo que en el futuro nos podremos deducir menos, por lo que se tendrá que pagar más, encontrándonos ante un pasivo diferido por diferencias temporarias imponibles.
En el caso de que el elemento considerado sea un pasivo (pensemos por ejemplo en una deuda) y su base fiscal sea mayor que su valor contable, quiere decirse que en el futuro el importe a pagar desde un punto de vista fiscal será mayor que el importe a satisfacer por la deuda contables, por lo que nos encontraríamos ante un pasivo diferido por diferencias temporarias imponibles. Si por el contrario, la base fiscal es menor que el valor en libros de la deuda, el importe a pagar fiscalmente será menor que el importe contable, por lo que nos encontraríamos ante un activo diferido por diferencias temporarias deducibles.
5. º Cálculo del importe por el que registrar el activo o pasivo diferido surgido.
Para determinar el importe del impuesto diferido surgido, se habrá de aplicar el tipo de gravamen que corresponda al importe de la diferencia temporaria.
EJEMPLO 1
Una empresa adquiere el 01-01-Año 1 una máquina por importe de 4.000; vida útil estimada cinco años. Las tablas fiscales fijan como porcentaje máximo de amortización el 15%.
| Beneficio antes de impuestos | 30.000 |
| Tipo de gravamen | 30% 1 |
| Deducciones en cuota | 860 |
| Retenciones y pagos a cuenta | 2.000 |
| 1 Tanto en el ejemplo actual como en los siguientes se va a considerar, a efectos de simplificación de los cálculos, como tipo de gravamen el 30%, a no ser que expresamente se mencione otro tipo de gravamen. | |
1.º Determinación del valor contable correspondiente a cada uno de los cinco años de vida útil estimados:
Años | Valor en libros | Gasto contable correspondiente al año | |
Inicio | Final | ||
| Año 1 | 4.000 | 3.200 | 800 |
| Año 2 | 3.200 | 2.400 | 800 |
| Año 3 | 2.400 | 1.600 | 800 |
| Año 4 | 1.600 | 800 | 800 |
| Año 5 | 800 | 0 | 800 |
| Total | 4.000 | ||
Las columnas de valor en libros (inicio y final) hacen referencia a los importes por los que el mencionado activo figura en el balance de situación al principio y al final de cada ejercicio.
La columna del gasto contable recoge el importe de la depreciación anual de acuerdo con la vida útil estimada por la empresa.
2.º Determinación de la base fiscal correspondiente a cada uno de los prácticamente siete años de vida estimados, según normativa fiscal:
Año | Base fiscal | Gasto fiscal contable correspondiente al año | |
Inicio | Final | ||
| Año 1 | 4.000 | 3.400 | 600 |
| Año 2 | 3.400 | 2.800 | 600 |
| Año 3 | 2.800 | 2.200 | 600 |
| Año 4 | 2.200 | 1.600 | 600 |
| Año 5 | 1.600 | 1.000 | 600 |
| Año 6 | 1.000 | 400 | 600 |
| Año 7 | 400 | 0 | 400 |
| Total | 4.000 | ||
Las columnas de base fiscal (inicio y final) hacen referencia a los importes por los que el mencionado activo figuraría en un hipotético balance de situación obtenido aplicando la normativa fiscal, al principio y al final de cada ejercicio.
La columna del gasto fiscal recoge el importe de la amortización anual, de acuerdo con el porcentaje máximo permitido por las tablas fiscales.
3.º Cálculo de la diferencia temporaria surgida en cada año.
En el Plan de 1990 para calcular las diferencias, se compara el gasto contable y el gasto fiscal, como se puede ver en el cuadro siguiente:
Años | Gasto contable | Gasto fiscal | Diferencia temporal | Activo |
| Año 1 | 800 | 600 | + 200 | + 60 |
| Año 2 | 800 | 600 | + 200 | + 60 |
| Año 3 | 800 | 600 | + 200 | + 60 |
| Año 4 | 800 | 600 | + 200 | + 60 |
| Año 5 | 800 | 600 | + 200 | + 60 |
| Año 6 | – | 600 | – 600 | – 180 |
| Año 7 | – | 400 | – 400 | – 120 |
| Total | 4.000 | 4.000 | 0 | 0 |
Y aunque el resultado va a ser el mismo, en el PGC 07 se comparan el valor en libros y la base fiscal al final de cada ejercicio, según se presenta a continuación:
Años | Valor en libros | Base fiscal | Diferencia temporaria deducible | Activo diferido |
| Año 1 | 3.200 | 3.400 | + 200 | + 60 |
| Año 2 | 2.400 | 2.800 | + 400 – 200 = + 200 | + 60 |
| Año 3 | 1.600 | 2.200 | + 600 – 200 – 200 = + 200 | + 60 |
| Año 4 | 800 | 1.600 | + 800 – 600 = + 200 | + 60 |
| Año 5 | – | 1.000 | + 1.000 – 800 = + 200 | + 60 |
| Año 6 | – | 400 | + 400 – 1.000 = – 600 | – 180 |
| Año 7 | – | 0 | + 600 – 1.000 = – 400 | – 120 |
| Total | 0 | 0 |
Año 1: al ser mayor la base fiscal que el valor en libros y tratarse de un activo, el importe deducible a efectos fiscales en el futuro será mayor que el importe contable, por lo que se genera una diferencia temporaria deducible por importe de 200, que implicará pagar menos en el futuro.
Año 2: el importe deducible al final del año 2 es 400 más que el importe contable, pero como a principios del año 2 (finales del año 1) el importe deducible era de 200, en el ejercicio (año 2), se ha generado un importe deducible de 200.
Año 6: el importe deducible al final del año 6 es 400 más que el importe contable, pero como a principios del año 6 (finales del año 5) el importe deducible era de 1.000 (200 x 5), en el ejercicio (año 6), procede la deducción de 600.
Liquidación del impuesto | Cálculo de la cuota a pagar |
| Beneficio antes de impuestos | 30.000 |
| Diferencia temporaria deducible en origen | 200 |
| Base imponible | 30.200 |
| Tipo de gravamen | 30% |
| Cuota íntegra | 9.060 |
| Deducciones en cuota | – 860 |
| Cuota líquida | 8.200 |
| Retenciones y pagos a cuenta | – 2.000 |
| Cuota diferencial | 6.200 |
• Asiento correspondiente al impuesto corriente
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Impuesto corriente (6300) | 8.200,00 | |
| H.ª P.ª, retenciones y pagos a cuenta (473) | 2.000,00 | |
| H.ª P.ª, acreedora por Impuesto sobre Sociedades (4752) | 6.200,00 |
• Asiento correspondiente a la diferencia temporaria deducible de 200:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Activos por diferencias temporarias deducibles (4740) (30% x 200) | 60,00 | |
| Impuesto diferido (6301) | 60,00 |
• Imputación del efecto impositivo al resultado del ejercicio:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Impuesto diferido (6301) | 60,00 | |
| Resultado del ejercicio (129) | 8.140,00 | |
| Impuesto corriente (6300) | 8.200,00 |
• A medida que se vaya efectuando la reversión:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Impuesto diferido (6301) | ||
| Activos por diferencias temporarias deducibles (4740) |
EJEMPLO 2
Una empresa adquiere en el año 1 un bien depreciable por importe de 2.000, vida útil estimada cuatro años, que según la legislación fiscal goza de libertad de amortización, decidiendo la empresa deducirse en el año 1 la totalidad de la inversión.
| Beneficio antes de impuestos | 20.000 |
| Tipo de gravamen | 30% |
| Deducciones y bonificaciones | 550 |
| Retenciones y pagos a cuenta | 1.500 |
Se va a proceder directamente a determinar si se trata de una diferencia temporaria deducible o imponible, así como el importe de la misma en cada uno de los años:
Años | Valor en libros | Base fiscal | Diferencia temporaria imponible | Pasivo |
| Año 1 | 1.500 | 0 | – 1.500 | – 450,00 |
| Año 2 | 1.000 | – | – 1.000 + 1.500 = + 500 | + 150,00 |
| Año 3 | 500 | – | – 500 + 1.000 = + 500 | + 150,00 |
| Año 4 | 0 | – | + 500 | + 150,00 |
Año 1: al ser menor la base fiscal que el valor en libros y tratarse de un activo, el importe deducible a efectos fiscales en el futuro será menor que el importe contable, lo que implicará pagar más en el futuro, por lo que se genera una diferencia temporaria imponible por importe de 1.500.
Año 2: el importe imponible al final del año 2 es 1.000, al ser la base fiscal inferior al valor en libros en ese importe, pero como a principios del año 2 (finales del año 1) el importe imponible era de 1.500, en el ejercicio (año 2), se ha producido la reversión de 500, es decir, se ha de pagar por 500.
Liquidación del impuesto | Cálculo de la cuota a pagar |
| Beneficio antes de impuestos | 20.000 |
| Diferencia temporaria imponible en origen | – 1.500 |
| Base imponible | 18.500 |
| Tipo de gravamen | 30% |
| Cuota íntegra | 5.550 |
| Deducciones en cuota | – 550 |
| Cuota líquida | 5.000 |
| Retenciones y pagos a cuenta | – 1.500 |
| Cuota diferencial | 3.500 |
• Asiento correspondiente al impuesto corriente:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Impuesto corriente (6300) | 5.000,00 | |
| H.ª P.ª, retenciones y pagos a cuenta (473) | 1.500,00 | |
| H.ª P.ª, acreedora por Impuesto sobre Sociedades (4752) | 3.500,00 |
• Asiento correspondiente a la diferencia temporaria imponible de 1.500:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Impuesto diferido (6301) | 450,00 | |
| Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479) (30% x 1.500) | 450,00 |
• Imputación del efecto impositivo al resultado del ejercicio:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Resultado del ejercicio (129) | 5.450,00 | |
| Impuesto corriente (6300) | 5.000,00 | |
| Impuesto diferido (6301) | 450,00 |
• A medida que se vaya efectuando la reversión:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479) | ||
| Impuesto diferido (6301) |
EJEMPLO 3
Una empresa ha dotado una provisión para garantías postventa por importe de 600, siendo el importe deducible fiscalmente en el ejercicio en que se realice la reparación, lo que se efectúa en el año 2.
| Beneficio antes de impuestos | 9.400 |
| Tipo de gravamen | 30% |
| Deducciones y bonificaciones | 750 |
| Retenciones y pagos a cuenta | 1.000 |
Años | Valor en libros | Base fiscal | Diferencia temporaria deducible | Activo |
| Año 1 | 600 | 0 | + 600 | + 180,00 |
| Año 2 | 0 | – | – 600 | – 180,00 |
Año 1: al ser menor la base fiscal que el valor en libros y tratarse de un pasivo, el importe a pagar en el futuro será menor, por lo que se trata de una diferencia temporaria deducible de 600.
Año 2: se produce la reversión de la diferencia temporaria deducible del ejercicio anterior, puesto que en el año 2 es deducible el importe provisionado.
| Liquidación del impuesto | Cálculo de la cuota a pagar |
| Beneficio antes de impuestos | 9.400 |
| Diferencia temporaria deducible en origen | + 600 |
| Base imponible | 10.000 |
| Tipo de gravamen | 30% |
| Cuota íntegra | 3.000 |
| Deducciones en cuota | – 750 |
| Cuota líquida | 2.250 |
| Retenciones y pagos a cuenta | – 1.000 |
| Cuota diferencial | 1.250 |
• Asiento correspondiente al impuesto corriente:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Impuesto corriente (6300) | 2.250,00 | |
| H.ª P.ª, retenciones y pagos a cuenta (473) | 1.000,00 | |
| H.ª P.ª, acreedora por Impuesto sobre Sociedades (4752) | 1.250,00 |
• Asiento correspondiente a la diferencia temporaria deducible de 600:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Activos por diferencias temporarias deducibles (4740) (30% x 600) | 180,00 | |
| Impuesto diferido (6301) | 180,00 |
• Imputación del efecto impositivo al resultado del ejercicio:
| Concepto | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Impuesto diferido (6301) | 180,00 | |
| Resultado del ejercicio (129) | 2.070,00 | |
| Impuesto corriente (6300) | 2.250,00 |