Problemas contables

Continuando con la problemática contable planteada en el mes anterior, este mes presentamos el registro de una operación de préstamo a tipo cero donde la sociedad prestataria es propietaria al 100% de la sociedad prestamista.

El ICAC en su consulta n.º 6 del BOICAC 79  establece que en este caso es la filial la que transfiere recursos gratuitamente a la matriz , por lo que la diferencia entre el valor razonable del crédito y el débito y el importe transferido debe registrarse por la sociedad donante directamente en los fondos propios, con cargo a una cuenta de reservas.

A su vez, la sociedad donataria reconocerá un ingreso, o dará de baja la inversión en la sociedad dependiente según proceda. Sin embargo, en el supuesto de que existiendo otros socios de las sociedades dependientes, la distribución se realice en una proporción superior a la que le correspondería a la sociedad dominante por su participación efectiva, el exceso sobre dicha participación se contabilizara de acuerdo con los criterios generales, es decir, un gasto para la sociedad donante y un ingreso para la donataria.

La Consulta nº 6 del BOICAC 79 versa sobre la valoración y tratamiento contable de operaciones de préstamo a tipo de interés cero, formalizadas entre una sociedad y sus socios.

En el problema contable de este mes vamos a abordar el registro de un préstamo de interés cero donde la sociedad A, propietaria del cien por cien de la sociedad B, actúa como prestamista. En problemas posteriores trataremos versiones distintas de esta problemática contable.

La NRV 21.ª “Operaciones entre empresas del grupo” señala que las operaciones entre empresas del grupo se contabilizarán de acuerdo con las normas generales y en consecuencia, con carácter general, los elementos objeto de la transacción se contabilizarán en el momento inicial por su valor razonable. En su caso, si el precio acordado en una operación difiriese de su valor razonable, la diferencia deberá registrarse atendiendo a la realidad económica de la operación.

Una factura rectificativa se expide cuando la factura original (aquella a la que rectifica) se ha emitido incumpliendo alguno de los requisitos que se establecen en la Ley (mas concretamente los artículos 6 ó 7 del RD 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.

A modo de resumen podemos establecer de forma genérica que los requisitos mencionados anteriormente son:

Una unidad generadora de efectivo es el grupo identificable de activos más pequeño capaz de generar entradas de efectivo que sean, en buena medida, independientes de los flujos de efectivo derivados de otros activos o grupos de activos.

Al menos al cierre del ejercicio, la empresa evaluará si existen indicios de que algún activo o, en su caso, alguna unidad generadora de efectivo puedan estar deteriorados, en cuyo caso, deberá estimar sus importes recuperables efectuando las correcciones valorativas que procedan.

Los cálculos del deterioro de los elementos del inmovilizado material se efectuarán elemento a elemento de forma individualizada. Si no fuera posible estimar el importe recuperable de cada bien individual, la empresa determinará el importe recuperable de la unidad generadora de efectivo a la que pertenezca cada elemento del inmovilizado.

Las empresas necesitan, para poder financiar las inversiones que integran el activo del balance, recursos que pueden provenir de varias fuentes. Estas fuentes son tres:

• Aportaciones realizadas por los propietarios de la empresa.
• Beneficios no distribuidos y retenidos por la empresa en forma de reservas.
• Financiación recibida de terceros o también denominada financiación externa.

Una forma de financiación externa consiste en emitir un empréstito, el cual se divide en partes alícuotas (iguales) cada una de las cuales recibe el nombre de obligaciones. El adquirente de una obligación recibe el nombre de obligacionista y tiene los siguientes derechos:

• El derecho a percibir un interés, con independencia de que haya o no beneficios en la sociedad (por ello las obligaciones reciben el nombre de títulos de renta fija)
• El derecho a obtener la devolución de la cantidad prestada, en el momento convenido.

La normativa reguladora de la emisión de obligaciones se encuentra en el Título XI del TRLSC (arts. 401 a 433) aprobado por el RDLeg. 1/2010, de 2 de julio.

Las provisiones se encuentran recogidas en la NRV 15ª “Provisiones y contingencias” del Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre. Dicha NRV establece que “la empresa reconocerá como provisiones los pasivos que, cumpliendo la definición y los criterios de registro o reconocimiento contable contenidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad, resultan indeterminados respecto a su importe o a la fecha en que se cancelarán. Las provisiones pueden venir determinadas por una disposición legal, contractual o por una obligación implícita o tácita. En éste último caso, su nacimiento se sitúa en la expectativa valida creada por la empresa frente a terceros, de asunción de una obligación por parte de aquella.”

En el caso que nos ocupa, trataremos la problemática contable de las provisiones para impuestos, las cuales se recogerán en la cuenta (141) “Provisiones para impuestos”. En esta cuenta se reflejará el importe estimado de deudas tributarias cuyo pago está indeterminado en cuanto a su importe exacto o a la fecha en que se producirá, dependiendo del cumplimiento o no de determinadas condiciones.

En el problema contable de este mes vamos a tratar la posibilidad de activar los gastos financieros devengados por un préstamo solicitado para pagar el IVA soportado por la construccion de un inmueble, para cuya adquisición se solicita a su vez otro préstamo.

El Plan General de Contabilidad (PGC) aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, establece en la norma de registro y valoración (NRV) 2.ª “Inmovilizado material” que en los inmovilizados que necesiten un periodo de tiempo superior a un año para estar en condiciones de uso, se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción los gastos financieros devengados antes de la puesta en condiciones de funcionamiento y que hayan sido girados por el proveedor o correspondan a préstamos u otro tipo de financiación ajena, específica o genérica, directamente atribuible a la adquisición, fabricación o construcción.

A su vez la misma norma indica que los impuestos indirectos que gravan los elementos del inmovilizado material solo se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción cuando no sean recuperables directamente de la Hacienda Pública.

La nuda propiedad es aquel derecho de una persona sobre una cosa en la que su relación con ella es de ser sola y únicamente propietario. Como propietario, tiene el dominio sobre la cosa, pero no ostenta la posesión por haber sido cedida ésta a través de un derecho real denominado usufructo.

Podemos decir que consiste en adquirir la propiedad de un bien, pero sin el derecho de uso y disfrute del mismo ya que este corresponde al usufructuario.

En el presente problema contable vamos a tratar la problemática contable de este tipo de operaciones. Así el Plan General de Contabilidad establece como hipótesis fundamental que todo intercambio que se realiza en el mercado se efectúa en términos de equivalencia económica y por lo tanto, el precio que se fija en cualquier transacción debería coincidir con el valor razonable de la contraprestación recibida. En el caso de que lo que se adquiera sea la propiedad de un inmueble a cambio de una renta vitalicia y dejando al vendedor del mismo su uso y disfrute hasta que fallezca, el inmueble deberá registrarse en el activo del balance del comprador por un importe equivalente al valor razonable de la propiedad del citado inmueble, es decir, por el valor razonable de la nuda propiedad del inmueble.

La Norma de Registro y Valoración 2ª del PGC 2007 establece lo siguiente:

“En los inmovilizados que necesiten un período de tiempo superior a un año para estar en condiciones de uso, se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción los gastos financieros que se hayan devengado antes de la puesta en condiciones de funcionamiento del inmovilizado material y que hayan sido girados por el proveedor o correspondan a préstamos u otro tipo de financiación ajena, específica o genérica, directamente atribuible a la adquisición, fabricación o construcción.”

El caso que planteamos este mes es el siguiente. Una empresa comienza a través de una constructora la construcción de un edificio nuevo para lo que solicita un préstamo con las siguientes características:

• Fecha de la concesión: 1 de noviembre de 2010.
• Nominal del préstamo: 5.000.000 euros.
• Tipo de interés: 6% anual el primer año y Euribor + 2% los siguientes, con liquidación anual de intereses.
• Reembolso: 15 años con los dos primeros de carencia.

En este caso vamos a estudiar la problemática de una empresa que solicita la aplicación de un expediente de regulación de empleo.

En particular, se trata de una empresa dedicada al comercio al por mayor de artículos de deporte que dadas las circunstancias económicas por las que atraviesa tiene que solicitar la aplicación de un ERE para rescindir los contratos de un alto porcentaje de trabajadores.

El expediente de regulación de empleo solicitado fue aprobado con fecha de diciembre de 2010 y la resolución fue comunicada a la empresa con feche de enero de 2011. Se procedió a rescindir los mencionados contratos en el mismo mes de enero y se pagaron las correspondientes indemnizaciones.

De acuerdo con lo establecido en el artículo 19 del TRLIS “los gastos e ingresos se imputarán en el periodo impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros”.