Problemas contables

La venta de un activo con arrendamiento financiero posterior (también denominada lease back) consiste en que el propietario de un activo lo enajena para proceder a continuación a arrendarlo al comprador. Esta operación se lleva a cabo para poder obtener financiación de forma inmediata, pasando a ser el propietario inicial del activo el arrendatario del mismo.

En este caso el activo no se mueve de la empresa, perdiendo el arrendatario la propiedad legal del bien pero manteniendo el control  sobre sus beneficios mediante el arrendamiento.

El Plan General de Contabilidad regula este procedimiento en su NRV 8.ª, apartado tercero y establece que, “cuando por las condiciones económicas de una enajenación, conectada al posterior arrendamiento de los activos enajenados, se desprenda que se trata de un método de financiación y, en consecuencia, se trate de un arrendamiento financiero, el arrendatario no variará la calificación del activo, ni reconocerá beneficios ni pérdidas de esta transacción. Adicionalmente, registrará el importe recibido con abono a una partida que ponga de manifiesto el correspondiente pasivo financiero.

La carga financiera total se distribuirá a lo largo del plazo de arrendamiento y se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se devengue, aplicando el método del tipo de interés efectivo. Las cuotas de carácter contingente serán gastos del ejercicio en que se incurra en ellas.”

Como ya explicábamos en el problema contable del mes pasado, dentro de las permutas (definidas como aquellas operaciones en las que se intercambia un elemento de inmovilizado por otro o por una combinación de estos con activos monetarios), debemos distinguir, a la hora de contabilizarlas, entre comerciales y no comerciales.

Cuando la permuta no tenga carácter comercial, es decir, cuando no se den los requisitos mencionados en el anterior problema contable o, por decirlo de otra manera, no existan diferencias significativas entre los bienes intercambiados o no pueda determinarse de manera fiable el valor razonable de los elementos que intervienen en la operación, se procederá a registrar dicha operación de la siguiente manera:

• El bien recibido se valorará por el valor contable del bien entregado más, en su caso, las contrapartidas monetarias que se hubieran entregado a cambio, con el límite, cuando esté disponible, del valor razonable del bien recibido si este fuera menor.
• En cuanto al bien entregado, este se eliminará de la contabilidad dando de baja las cuentas relacionadas con el mismo.

Es importante tener en cuenta que en este tipo de permutas el Plan General Contable no permite el reconocimiento de beneficios aunque sí de pérdidas. Cuando el valor del bien recibido sea inferior al valor contable del bien entregado, se deberá reconocer una pérdida. En el caso contrario, dado que no puede registrarse beneficio alguno, el bien recibido se reconocerá por el valor neto contable del bien entregado.

Los elementos de inmovilizado pueden adquirirse a cambio de uno o varios activos no monetarios, o de una combinación de activos monetarios y no monetarios. En estos casos, y tal y como establece el PGC en su NRV 1.ª, apartado 3, la adquisición se ha realizado mediante permuta. Ahora bien, dentro de las permutas tenemos que diferenciar, para proceder a su contabilización, entre permutas comerciales y no comerciales.

Nos encontraremos ante una permuta comercial cuando:

1. La configuración (riesgo, calendario e importe) de los flujos de efectivo del inmovilizado recibido difiere de la configuración de los flujos de efectivo del activo entregado, o
2. El valor actual de los flujos de efectivo después de impuestos de las actividades de la empresa afectada por la permuta se ve modificado como consecuencia de la operación, y
3. La diferencia identificada en a) o en b) resulta significativa al compararla con el valor razonable de los activos intercambiados.

Como ya mencionamos en la primera parte, un activo no corriente mantenido para la venta es un activo cuyo valor contable la empresa espera recuperar, no por su uso continuado en la actividad ordinaria de la misma, sino a través de su venta.

Ahora bien, pueden darse circunstancias que obliguen a la empresa a reclasificar de nuevo el activo. Cuando se dejen de cumplir los requisitos para ser clasificado como no corriente mantenido para la venta, la empresa deberá reclasificar el bien de acuerdo con su naturaleza y lo valorará en la fecha en que proceda dicha reclasificación, por el menor de los siguientes importes:

• El valor contable anterior a la clasificación como activo no corriente mantenido para la venta, corregido, en el caso de que proceda, por las amortizaciones y correcciones de valor que se hubiesen reconocido de no haberse clasificado como mantenido para la venta.
• El importe recuperable, entendido este como el mayor entre su valor razonable menos los costes de venta y su valor en uso.

Cualquier diferencia que pueda surgir se registrará en la cuenta de pérdidas y ganancias.

Se ha publicado la Orden JUS/1698/2011, de 13 de junio, por la que se aprueba el modelo para la presentación en el Registro Mercantil de las cuentas anuales consolidadas.

Para la elaboración de dicho modelo se han tomado en consideración las normas contenidas en el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, por el que se aprueban las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas y se modifica el Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre y el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas aprobado por Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre.

Como bien es sabido dicho modelo consta del modelo de Balance Consolidado, modelo de Cuenta de Pérdidas y Ganancias Consolidada, modelo de Estado de Cambios en el Patrimonio Neto, modelo de Estado de flujos de Efectivo Consolidado, Memoria Consolidada, y hoja de identificación, en la que se solicita información para identificar al grupo de sociedades que presentan las cuentas consolidadas.

El modelo aprobado podrá presentarse en el tradicional soporte en papel o bien en soporte electrónico (también denominado informático o digital) y para ello se aprueban dos modalidades diferentes según se utilice una u otra presentación.

Entre las novedades a destacar del nuevo Plan General Contable está la aparición de una nueva categoría de activos como son los activos no corrientes mantenidos para la venta, regulados en la norma de registro y valoración 7.ª

La peculiaridad, entre otras, de estos activos está en que la empresa no va a recuperar su valor a través de su uso continuado en la actividad ordinaria de la misma sino a través de su venta. Ahora bien, para que un activo no corriente pase a ser reclasificado como no corriente mantenido para la venta no basta con que la empresa decida ponerlo a la venta sino que será necesario:

• Que se encuentre disponible para la venta.
• Que su venta sea altamente probable, lo cual ocurrirá a su vez cuando se cumplan las siguientes circunstancias:

Según lo establecido en el apartado 5.6 de la norma de registro y valoración 9ª del PGC, en las fianzas entregadas o recibidas por arrendamientos operativos o por prestación de servicios, la diferencia entre el valor razonable y el importe desembolsado se considerará como un pago o un cobro anticipado por el arrendamiento o prestación del servicio y se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias durante el periodo del arrendamiento o durante el periodo en el que se preste el servicio. Al estimar el valor razonable se tomará como periodo remanente el plazo contractual mínimo durante el cual no se pueda devolver su importe. Según el ICAC, en la Consulta 1 del BOICAC nº 85, el arrendador, en el caso de que el plazo de arrendamiento se prorrogue, deberá estimar de nuevo el valor razonable de la fianza recibida en función del nuevo vencimiento y el tipo de interés incremental, entendido este como aquel al que podría financiarse en situaciones equivalentes.

Cuando la fianza sea a corto plazo, no será necesario realizar el descuento de flujos de efectivo si su efecto no es significativo.

Cuando la ampliación del capital social se lleve a cabo con cargo a aportaciones no dinerarias, el artículo 300 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, establece que será preciso que al tiempo de la convocatoria de la junta se ponga a disposición de los socios un informe de los administradores en el que se describirán con detalle las aportaciones proyectadas, su valoración, las personas que hayan de efectuarlas, el número y valor nominal de las participaciones sociales o de las acciones que hayan de crearse o emitirse, la cuantía del aumento del capital social y las garantías adoptadas para la efectividad del aumento según la naturaleza de los bienes en que la aportación consista.

La Ley de Sociedades de Capital no exige que se desembolse totalmente el capital emitido con anterioridad a la ampliación mediante aportaciones no dinerarias, pero sí establece que las acciones, una vez realizada la ampliación, deberán estar desembolsadas al menos en un 25 por 100 del capital social y el 100 por 100 de la prima de emisión.

El plazo de desembolso con cargo a aportaciones no dinerarias no podrá exceder de 5 años desde la constitución de la sociedad o del acuerdo de aumento de capital social.

Es importante destacar que según lo establecido en el artículo 304 del mencionado Real Decreto Legislativo 1/2010 podemos deducir que en los aumentos de capital con aportaciones no dinerarias no existe el derecho preferente de suscripción de antiguos accionistas.

Los préstamos a tipo de interés cero deberán considerarse, a efectos contables, como un pasivo financiero y su tratamiento contable será aquel que el Plan General de Contabilidad establece en el epígrafe 3.1 de la norma de registro y valoración 9.ª “Instrumentos Financieros”.

Así, el préstamo inicialmente se registrará por su valor razonable neto de costes de transacción y posteriormente por su coste amortizado, para lo que será necesario calcular el tipo de interés efectivo de la operación.

Puesto que al realizar el registro inicial del préstamo, el valor razonable no coincidirá con el importe recibido, dicha diferencia deberá tratarse como una subvención ya que estamos ante un préstamo de interés cero. De esta forma, la subvención, tal y como se establece en la norma de registro y valoración 18.ª del PGC, se contabilizará en un primer momento como un ingreso de patrimonio y posteriormente se irá imputando a la cuenta de pérdidas y ganancias de acuerdo con lo establecido en el epígrafe 1.3 de la mencionada norma.

El criterio general del devengo del IVA es que este se produce cuando se entrega el bien o se presta el servicio correspondiente. Ahora bien, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible, es decir, anteriores a la entrega de bienes o prestación de servicios, la adquisición intracomunitaria o la importación de bienes, el IVA se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio de los importes efectivamente percibidos (ver art. 75.2 de la Ley del IVA).

En este caso no es necesario que se realice la entrega del bien o la prestación del servicio para que se devengue el impuesto ya que en el caso de pagos anticipados el criterio de la ley para exigir el impuesto es el criterio de caja o tesorería.