Problemas contables

El nuevo PGC establece en su primera parte -Marco Conceptual- diez criterios diferentes para la valoración de los elementos patrimoniales. Entre estos criterios figura el denominado "coste amortizado", el cual se define de la siguiente forma:

“El coste amortizado de un instrumento financiero es el importe en el que inicialmente fue valorado un activo financiero o un pasivo financiero, menos los reembolsos de principal que se hubieran producido, más o menos, según proceda, la parte imputada en la cuenta de pérdidas y ganancias, mediante la utilización del método del tipo de interés efectivo, de la diferencia entre el importe inicial y el valor de reembolso en el vencimiento y, para el caso de los activos financieros, menos cualquier reducción de valor por deterioro que hubiera sido reconocida, ya sea directamente como una disminución del importe del activo o mediante una cuenta correctora de su valor.

El tipo de interés efectivo es el tipo de actualización que iguala el valor en libros de un instrumento financiero con los flujos de efectivo estimados a lo largo de la vida esperada del instrumento, a partir de sus condiciones contractuales y sin considerar las pérdidas por riesgo de crédito futuras; en su cálculo se incluirán las comisiones financieras que se carguen por adelantado en la concesión de financiación.”

El próximo 1 de enero de 2008 entrará en vigor el nuevo Plan General de Contabilidad, sustituyendo al actual que fue promulgado en el año 1990. Se trata de un cambio considerable, ya que la base de partida en su elaboración han sido las NIC/NIIF, tratando de buscar una convergencia de la normativa contable española con dichas normas en la medida de lo posible.

En principio, y con carácter general, todos los gastos realizados para la obtención de un certificado de calidad, entre los que se incluyen los de asesoramiento, se considerarán gastos del ejercicio en que se realicen, cuya imputación deberá hacerse de acuerdo con el principio del devengo recogido en la primera parte del Plan General de Contabilidad, es decir, en función de la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan y con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera derivada de ellos. No obstante, hay que indicar que si los gastos incurridos en la implantación del sistema de control supusieran inversiones realizadas en nuevos aparatos, equipos de control, etc., deberían ser contabilizados como inmovilizados materiales y amortizarse en función de la vida útil atendiendo al uso y desgaste físico esperado, la obsolescencia y límites legales u otros que afecten a la utilización del activo. De igual manera, deberían contabilizarse los gastos si supusieran la renovación, ampliación o mejora de los activos inmovilizados que ya existiesen, atendiendo para ello a los criterios recogidos en el citado Plan General de Contabilidad y a la Resolución de 30 de julio de 1991, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas por la que se dictan normas de valoración del inmovilizado material.

El SWAP de tipos de interés es una operación de derivados de tipos de interés entre dos partes, por la que ambas se comprometen al intercambio de flujos a tipo fijo por flujos a tipo variable. En este instrumento, el interesado en cubrirse de la variabilidad de los tipos de interés revisables -el Euribor, generalmente- estará dispuesto a pagar unos flujos futuros ciertos a tipo fijo a cambio de recibir esos flujos futuros inciertos, resultado de aplicar tipos de interés variables -el Euribor-.

El tratamiento contable de esta operación, si bien ya se venía realizando en la práctica contable, ha sido abordado por el ICAC en la Consulta 3 del BOICAC de septiembre de 2006, de la cual se extraen los siguientes párrafos que determinan la contabilización de estos productos financieros:

«Gastos financieros son aquellos que se derivan de la utilización de recursos financieros ajenos a la empresa para el desarrollo de su actividad. Entre otros, se consideran gastos financieros los intereses y comisiones devengados como consecuencia de la utilización de fuentes ajenas de financiación.»

 «En el caso de contratos de intercambio de tipos de interés, las partes del contrato reconocerán las cantidades devengadas por sus operaciones principales, contabilizando quien vaya a cobrar de la otra parte el crédito por el importe correspondiente con abono a ingresos financieros, mientras que el que vaya a pagar reflejará un gasto financiero con abono a una cuenta de pasivo...»

El confirming consiste en la entrega a una entidad financiera, por parte de una sociedad, de remesas de pagos a proveedores, procediendo aquél al vencimiento a cargar en la cuenta bancaria los pagos y transferir estos importes a los proveedores.

Según la Consulta 10 del BOICAC 38, por la entrega de estas remesas de proveedores hay que indicar que podrá realizarse la oportuna reclasificación de estos débitos dentro de la cuenta de proveedores, debiendo figurar, en cualquier caso, estos saldos en el modelo de balance normal incluido en la cuarta parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, en la partida E.IV.2 «Deudas por compras o prestaciones de servicios» del pasivo, sin perjuicio de que se pueda hacer una subdivisión más detallada de esta partida cuando la importancia de su importe lo aconseje para reflejar la imagen fiel.

La sociedad (empresa) no se puede considerar a lo largo de su vida como un ente cerrado y no sometido a cambios, como pueden ser: inicio de nuevas actividades, cese de otras, implantación en nuevos mercados geográficos, alianzas, etc. Algunos de estos cambios pueden materializarse en procesos económicos y jurídicos de fusión y escisión de sociedades.

1. Fusiones

Las fusiones de empresas, desde un punto de vista económico, son procesos de concentración de dos o más compañías mediante los cuales se pretende mejorar la eficiencia productiva de estas empresas (reducir costes, ahorro investigación, etc.).

El TRLSA contempla dos clases de fusión: por creación de una nueva sociedad y por absorción.

1. Introducción

La disolución de una sociedad supone la desaparición jurídica de la misma. El artículo 260 del TRLSA señala como causas de disolución las siguientes:

1. Por acuerdo de la Junta General.
2. Por cumplimiento del término fijado en los estatutos.
3. Por la conclusión de la empresa que constituya su objeto o la imposibilidad manifiesta de realizar el fin social o por la paralización de los órganos sociales, de modo que resulte imposible su funcionamiento.
4. Por consecuencia de pérdidas que dejen reducido el patrimonio a una cantidad inferior a la mitad del capital social, a no ser que éste se aumente o se reduzca en la medida suficiente.
5. Por reducción del capital social por debajo del mínimo legal.
6. Por la fusión o escisión total de la sociedad.
7. Por cualquier otra causa establecida en los estatutos.

La quiebra de la sociedad determinará su disolución cuando se acuerde expresamente como consecuencia de la resolución judicial que la declare.

En los apartados dedicados a las ampliaciones y reducciones de capital social, se ha comentado que este tipo de operaciones se producen como consecuencia de las variaciones que la cifra de capital social podría tener en la vida de la sociedad y que estaban originadas por múltiples circunstancias. Todas estas variaciones tienen en común que implican una modificación en los estatutos sociales, así como una elevación del acuerdo a escritura pública y su inscripción en el Registro Mercantil, cuestiones que acarrean una cierta lentitud en el proceso de variación de la cifra de capital social y por consiguiente en el accionariado.

Sin embargo, a veces ocurre que necesitaremos de unos movimientos más rápidos de los fondos propios, y esta situación está prevista en el TRLSA a través de las acciones propias, de tal forma que el texto legal permite, en determinados supuestos, la adquisición de acciones propias, operación mediante la cual se está devolviendo al accionista el valor nominal de la acción más unas reservas que pueden variar en función del precio satisfecho.

En la vida de la sociedad pueden darse situaciones en las que se disminuya la cifra de capital social que, al igual que las ampliaciones de capital, conlleva una modificación de los estatutos que se hará constar en escritura pública y se inscribirá en el Registro Mercantil.

El art. 163 Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (en adelante, TRLSA) distingue los siguientes tipos de reducción de capital social:

• Por devolución de aportaciones.
• Por condonación de dividendos pasivos.
• Por restablecimiento del patrimonio de la sociedad disminuido por consecuencia de pérdidas.
• Por constitución o incremento de la reserva legal.

La cifra de capital social aparece por primera vez en el momento del nacimiento de la sociedad por una cuantía determinada según las aportaciones que se hayan comprometido a realizar los accionistas y que puede variar en función de las necesidades de la empresa que se acaba de constituir, aunque existe un mínimo establecido legalmente. Sin embargo, es lógico pensar que en el devenir de la empresa pueden aparecer causas que impliquen la modificación al alza o la baja de esa cifra de capital social. Si estas modificaciones son alza estamos ante un proceso de ampliación de capital que conlleva una modificación de los estatutos que se hará constar en escritura pública y se inscribirá en el Registro Mercantil.